Modificaciones al régimen de reducción de sanciones y sus implicaciones en el arrepentimiento eficaz

1. Introducción y contexto

El incumplimiento en el pago de una obligación tributaria en tiempo y forma genera una contravención tributaria denominada “omisión de pago”, la cual está acompañada de una sanción pecuniaria del cien por ciento (100 %) sobre el tributo omitido^[1].

Bajo ese contexto, el legislador boliviano ha regulado figuras como la reducción de sanciones tributarias y el arrepentimiento eficaz con el espíritu de promover el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias y de esta manera reducir la litigiosidad y conflictividad que genera su incumplimiento.

En el año 1992, a través del Código Tributario el legislador boliviano reguló un régimen para la reducción de sanciones pecuniarias denominado “Régimen de Incentivos para el Cumplimiento Voluntario” el cual se enfocaba en la aplicación de la rebaja de la sanción entre el 85% al 25% para aquellos contribuyentes que demuestren espontaneidad en el cumplimiento de su obligación, sin requerimiento de la Administración Tributaria y eviten la conflictividad que genera su omisión^[2].

En el año 2003, es decir, once años después, el legislador a través de un nuevo Código Tributario reformuló el “Régimen de Incentivos para el Cumplimiento Voluntario”, implementado un régimen de reducción de sanciones y adaptando la figura penal del “arrepentimiento eficaz” a la materia tributaria.

En el año 2016, trece años después, a través de la Ley Nº812/2016, el legislador boliviano introduce modificaciones sustanciales enfocadas en la ampliación del plazo de la prescripción tributaria de cuatro a ocho años, la reducción de sanciones, establecer una tasa de interés fija del cuatro por ciento (4%) durante los primeros cuatro años dejando sin efecto la tasa de interés variable y planteando la primera modificación a la figura del arrepentimiento eficaz.

Ahora, seis años después de la incorporación de la Ley N° 812/2016 al ordenamiento jurídico boliviano y de la implementación de los ajustes al Código Tributario, en la Asamblea Legislativa se sancionó el Proyecto de Ley Nº256-21 que sigue el mismo patrón legislativo de la reducción de sanciones y extensión de beneficios tributarios para promover el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias en mora de los contribuyentes en respuesta a la mora tributaria registrada y reducir la litigiosidad y la conflictividad que genera su incumplimiento.

En el presente artículo se describirán las modificaciones que ha sufrido el régimen de sanciones y sus implicaciones tributarias con el arrepentimiento eficaz y los cambios que propone el PL Nº256 -21 sancionado por la Asamblea Legislativa.

2. Desarrollo

1.  Modificaciones al régimen de reducción de sanciones

Régimen de Incentivos para el Cumplimiento Voluntario, de acuerdo con lo mencionado en el punto anterior, el Código Tributario de la gestión 1992 reguló un régimen de reducción de sanciones que alcanzaba a aquellos contribuyentes que se encontraban en los siguientes escenarios y cumplan con las siguientes condiciones: 

Bajo este contexto, podríamos identificar que las rebajas en la reducción de sanciones se encontraban condicionadas al cumplimiento de factores vinculados con la espontaneidad en el pronto pago de las obligaciones en mora y evitando la conflictividad que genera su incumplimiento.

Primera modificación “Régimen de reducción de sanciones” Ley Nº2492. En la gestión 2003, se implementó la primera modificación al régimen de sanciones estableciendo los siguientes cambios relacionados con los porcentajes y las condiciones para la aplicación del beneficio^[3].

• Cambios relacionados con los porcentajes de la reducción de sanciones: los porcentajes fueron modificados en cinco (5) puntos de forma ascendente de la siguiente manera:

• Relacionadas con las condiciones para beneficiarse de la reducción

En el primer escenario, el cambio es sustancial puesto que la aplicación de la reducción del 85 % de la sanción, se encontraba condicionada a que exista espontaneidad del contribuyente en el pronto y voluntario pago de sus obligaciones tributarias, sin la intervención de la Administración Tributaria, sin embargo, esta modificación elimina este escenario y rebaja cinco (5) puntos de la reducción de la sanción cuando el contribuyente pague la deuda tributaria hasta antes de emisión de la Resolución Determinativa, eliminando las condiciones de espontaneidad y pago voluntario sin intervención de la Administración Tributaria.

En el segundo escenario, se incrementan 10 puntos en la reducción de la sanción cuando la deuda tributaria se pague en su totalidad antes de la impugnación administrativa en primera instancia y en el tercer escenario, se incrementan 15 puntos en la reducción de la sanción cuando la deuda tributaria se pague en su totalidad después de la notificación de la Resolución del Tribunal de Alzada y antes de la presentación de la impugnación ante de la segunda instancia administrativa.

Al respecto, en esta primera modificación al régimen de reducción de sanciones, se puede apreciar que evitar la litigiosidad y promover la espontaneidad en el pronto pago para el cumplimiento de las obligaciones tributarias en mora sin intervención de la Administración Tributaria, dejan de ser un factor relevante en el régimen de reducción de sanciones y estos factores se reformulan en la figura del arrepentimiento eficaz regulada por primera en materia tributaria en este cuerpo normativo.

Segunda modificación “Régimen de reducción de sanciones” Ley No 812/2016 modificaciones al “Código Tributario”. En la gestión 2016, a través de la Ley No 812/2016, se modificó por segunda vez el régimen de reducción de sanciones implementando un factor sustancial para el aprovechamiento del primer escenario – reducción del (80 %) de la sanción. Este factor esta dado por la temporalidad en el pago de las obligaciones tributaria en mora.

Es decir que, el contribuyente para beneficiarse de la reducción del (80 %) de la sanción deberá pagar el (100 %) de la deuda tributaria hasta el décimo día de la notificación con la Vista de Cargo o Auto Inicial y hasta antes de la notificación con la Resolución Determinativa o Sancionatoria. Los demás escenarios mantienen sus condiciones y no sufrieron modificaciones.

Tercera modificación al “Régimen de reducción de sanciones” PL Nº256-21. En la gestión 2022, a través del PL 256 – 21 aprobado por la Asamblea Legislativa se modificó por tercera vez el régimen de sanciones siguiendo el patrón anterior relacionado con temporalidad que tiene el contribuyente para pagar el 100 % de sus obligaciones tributarias en mora con una reducción del 80 % de la sanción, es decir que, nuevamente la modificación recae sobre el primer escenario.

Esta modificación, propone e implementa que el contribuyente para beneficiarse de la reducción del (80 %) de la sanción deberá pagar el (100 %) de la deuda tributaria hasta después el vigésimo día de la notificación con la Vista de Cargo o Auto Inicial y hasta antes de la notificación con la Resolución Determinativa o Sancionatoria. Es decir que, se extiende el plazo en 10 días para que el contribuyente pague la deuda tributaria con la reducción del 80 % de la sanción tributaria.

1. Implicaciones tributarias de las modificaciones al Régimen de Reducción de sanciones en el arrepentimiento eficaz

De acuerdo con la cronología de las modificaciones realizadas al Régimen de Reducción de Sanciones y descritas en este artículo,  se puede identificar que la voluntad del legislador en la Ley No 2492/ 2003 que aprueba el Código Tributario, fue separar y reformular en dos figuras distintas la reducción de sanciones por pronto pago, puesto que estas se basan en diferentes patrones.

Por una parte, tenemos el “Régimen de Reducción de Sanciones” regulado en el artículo 156 del actual Código Tributaria, que establece tres (3) escenarios que proponen la reducción de sanciones del (80 %) hasta (40 %) cuando: i) el contribuyente pague el (100 %) de la deuda tributaria en mora, ii) exista intervención de la Administración Tributaria para su cobro y iii) el contribuyente ejercite su derecho de defensa, presentando descargos o en su caso impugnando en sede administrativa las actuaciones de la Administración Tributaria.

Por otra parte, tenemos el “Arrepentimiento Eficaz” regulado en el artículo 157, que a través de esta figura el legislador adaptó los criterios recogidos en la Ley No 1340/ 1992 y reformuló la reducción de la sanción, estableciendo una reducción del (100%) cuando el contribuyente espontáneamente y sin intervención de la Administración Tributaria pague voluntariamente el (100 %) de la deuda tributaria en mora evitando la litigiosidad que genera su incumplimiento.

A continuación, analizaremos los aspectos más relevantes de los cambios que ha experimentado esta figura en el transcurso del tiempo:

Primera regulación de la figura del “Arrepentimiento eficaz” Ley No 1340/2003 “Código Tributario”. En general, el “arrepentimiento” es el pesar y reconocimiento que siente una persona por alguna conducta con la finalidad de obtener su perdón. Por su parte, “eficaz” es un adjetivo que significa que produce el efecto esperado. Bajo este contexto, podríamos deducir que el “arrepentimiento eficaz” significa un perdón con resultados inmediatos.

Desde un punto de vista jurídico, el arrepiento eficaz, es una figura que fue legalmente incluida en la normativa penal doméstica, como una causal de exclusión de la pena por la comisión de un delito, la cual establece que el que desistiere voluntariamente de la comisión de un delito o impidiere o contribuyere a impedir el perfeccionamiento de un resultado, no será sancionado con pena alguna^[4].

En la gestión 2003, la Ley No 2492/2003 que aprobó el Código Tributario adaptó esta figura penal a la materia tributaria, regulando el arrepentimiento eficaz como una medida de perdón tributario del (100 %) de la sanción para los contribuyentes que cumplan sus deudas tributarias impagas espontáneamente, sin intervención de la actuación de la Administración Tributaria y evitando la conflictividad^[5]. De acuerdo con nuestra interpretación, la voluntad del legislador de la inclusión de esta medida fue la promoción del auto cumplimiento de las obligaciones tributarias impagas y el desistimiento del contribuyente de la litigiosidad que genera una deuda tributaria. En esta regulación, no se condiciona la reducción de la sanción a la temporalidad en el cumplimiento del pago de la deuda tributaria.

Primera modificación a la figura del “Arrepentimiento eficaz” Ley No 812/ 2016 “Modificaciones al Código Tributario”. En la gestión 2016, las autoridades gubernamentales, en respuesta a la mora tributaria registrada el 2015, que ascendía aproximadamente a Bs.24 mil millones (USD 3.510 millones)^[6]  realizaron ajustes con vocación de permanencia al Código Tributario, a través de la Ley 812/2016 los cuales estaban enfocados en la modificación del término de la prescripción tributaria, la reducción de sanciones, establecer una tasa de interés fija del (4 %) durante los primeros 4 años dejando sin efecto la tasa de interés variable y planteando la primera modificación del arrepentimiento eficaz, que incorporó las siguientes novedades:

• Extensión de la reducción del 100 % de la sanción, cuando el contribuyente pague el 100% de la deuda tributaria hasta el décimo día de la notificación de la Vista Cargo que corresponde a la primera actuación formal de la Administración Tributaria.
• Extensión de la reducción del 100 % de la sanción, cuando el contribuyente pague el 100% de los impuestos autodeterminados pendientes de pago hasta antes del inicio de la ejecución tributaria.

Segunda modificación a la figura del “Arrepentimiento Eficaz” PL Nº256 – 21. Ahora, seis años después de la incorporación de la Ley 812/2016 al ordenamiento jurídico boliviano y de la implementación de los ajustes al Código Tributario, en la Asamblea Legislativa se aprobó   un Proyecto de Ley 256 – 21 que sigue el mismo patrón legislativo de reducción de sanciones a la extensión de beneficios tributarios para promover el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias en mora, en respuesta a la mora tributaria registrada.

Bajo este contexto, con relación al arrepentimiento eficaz, esta propuesta normativa recae nuevamente en la temporalidad en el cumplimiento de la obligación tributaria en mora y   extiende el plazo hasta el vigésimo día de notificada la Vista de Cargo o Auto Inicial promoviendo evitar la litigiosidad que involucra una deuda tributaria. Por otra parte, esta modificación elimina la figura del arrepentimiento eficaz para el cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias autodeterminadas por los contribuyentes que se encuentren pendientes de pago.

3. Conclusiones

Las nuevas modificaciones planteadas por el PL 256 – 21, responden  a la necesidad de promover el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias en mora y siguen un patrón que se ha estado repitiendo constantemente en este tipo de reformas, puesto que en la gestión 2016 se realizaron ajustes con vocación de permanencia al Código Tributario a través de la Ley 812/2016; en la gestión 2018 se llevó a cabo un programa de regularización de adeudos tributarios (Perdonazo Tributario) a través de la Ley 1105/2018, el cual recaudó aproximadamente Bs 5.456.098,133 (USD 783.922,126)^[7]  en recaudación efectivo y valores, y ahora, se propone nuevamente realizar ajustes con vocación de permanencia al Código Tributario para cumplir con el mismo cometido, la reducción de la mora tributaria y promover el cumplimiento voluntario de los contribuyentes con él fin de  reconstruir la economía boliviana.

De acuerdo con el análisis cronológico de las modificaciones del régimen de reducción sanciones y la evolución de la figura del arrepentimiento eficaz en materia tributaria realizado en el presente documento, identificamos que la voluntad del legislador en la promoción de la espontaneidad en el auto cumplimiento de las obligaciones tributarias en mora ha ido mutando puesto que este ya no es un factor relevante para determinar la reducción de la sanción por omisión de pago.

De esta manera, a través de esta modificación en el primer escenario del Régimen de Reducción de Sanciones, se propone que el contribuyente pague la deuda tributaria en mora hasta después del vigésimo día de notificada la Vista de Cargo o Auto Inicial y hasta antes de la notificación de la Resolución Determinativa con la aplicación de la reducción del (80 %) de la sanción. En esta figura el contribuyente puede pagar hasta después de los primeros (20) días con una reducción del (80 %)

En contraste y bajo la modificación planteada, para la reducción del (100 %) de la sanción de manera automática, se considera que el contribuyente se ha arrepentido eficazmente, cuando paga el total de la deuda tributaria en mora hasta el vigésimo día de notificada la Vista de cargo o Auto Inicial. En esta figura, el contribuyente tiene únicamente veinte (20) días para pagar, si paga después del se aplicará la reducción del (80 %) regulada el primer escenario del Régimen de reducción de sanciones.

Es decir que, el factor que determina la reducción del (80 %) vs la reducción automática del (100 %) de la sanción recae en la temporalidad en el pronto pago de la deuda tributaria y ya no la espontaneidad en el pronto pago y en evitar la litigiosidad que genera el incumplimiento del pago de las obligaciones tributarias.