Profundización en la reforma de la tributación de las personas físicas

1. Introducción y contexto del PL Nº256-21

A partir de diciembre de 2020, el Estado boliviano ha instrumentado múltiples cambios y ajustes a la normativa tributaria que darían indicios de un proceso de reforma gradual respecto a la tributación de las personas físicas. Veamos:

El 28 de diciembre de 2020, la Asamblea Legislativa Plurinacional introdujo las siguientes leyes en el ordenamiento jurídico nacional:

• Impuesto a las Grandes Fortunas (IGF)[1], que grava de forma anual y con alícuotas progresivas, la riqueza de las personas físicas[2] con valor superior a Bs30.000.000.- (Treinta Millones de 00/100 bolivianos)[3]. Este impuesto grava también el patrimonio de las personas físicas no residentes en Bolivia, que posean patrimonios localizados en el país.
• Régimen de Reintegro en efectivo del IVA (Re-IVA)[4], consistente en la devolución o reintegro a las personas físicas del Impuesto al Valor Agregado, hasta el importe equivalente al cinco por ciento (5%) de las compras contenidas en sus facturas. Esta devolución está condicionada a que las facturas sean emitidas por medios tecnológicos autorizados por la Administración Tributaria, y que el beneficiario tenga un ingreso promedio mensual igual o menor a Bs9.000.- (Nueve Mil 00/100 bolivianos)[5].
• Ley del Presupuesto General del Estado del 2021[6], entre otras novedades tributarias, eliminó la exención a las ganancias de capital obtenidas mediante operaciones bursátiles[7], ocasionando que las ganancias de capital obtenidas por personas físicas queden sujetas al Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA) o, alternativamente, al Impuesto a las Utilidades Beneficiarios del Exterior (IUE-BE) en caso personas físicas domiciliadas en el exterior.

Una vez aprobado el Proyecto de Ley (PL) Nº256-21[8], se instrumentará un cambio en la tributación de las personas físicas, en concreto de las personas que obtienen rentas por el ejercicio de profesiones liberales y oficios, quienes dejarán de estar sujetos al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), para a tributar en el RC-IVA.

Adicionalmente, el PL introduce otro cambio importante, pues incluye dentro el alcance del RC-IVA los ingresos obtenidos por personas físicas no domiciliadas por actividades desarrolladas en Bolivia.

Al respecto, existen múltiples razones de reordenamiento, de simplificación y de recaudación, entre otras, que justifican una reforma en la tributación de las personas físicas en Bolivia, por lo que a continuación, desarrollamos algunas:

• Reordenamiento y simplificación. – La tributación de las personas físicas en Bolivia está dispersa en múltiples cuerpos normativos e impuestos. Por ejemplo, el patrimonio de las personas físicas está sujeto al Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles y Vehículos Automotores y, el “gran patrimonio” o “riqueza” está sujeto al IGF. Por otro lado, las rentas del capital mobiliario y del capital inmobiliario, están sujetas al RC-IVA, mientras que las rentas por determinadas actividades están sujetas a impuestos especiales como: el transporte al Sistema Tributario Integrado (STI); las actividades agropecuarias al Régimen Agropecuario Unificado (RAU); el comercio al Régimen Tributario Simplificado (RTS); las rentas de actividades económicas de personas físicas a través de la empresa unipersonal están sujetas al (IUE); las rentas del capital mobiliario e inmobiliario y del trabajo dependiente, están alcanzadas por el RC-IVA; mientras que (hasta ahora) las rentas del trabajo independiente son gravadas por el IUE.

En resumen, las personas físicas podrían tributar potencialmente por: IPBI, IGF, RC-IVA, IUE, STI, RAU y RTS, todo esto, sin considerar la ocasional aplicación transversal del IT.

• Recaudación. – El RC-IVA es un impuesto con una recaudación residual que posiblemente no llega ni al uno por ciento (1%)[9] de la recaudación tributaria nacional, no obstante, es un impuesto que demanda grandes esfuerzos de gestión. Para su determinación y pago, la administración tributaria debe desplegar sistemas de gestión y control que abarquen a toda la masa de contribuyentes alcanzados por el impuesto, que equivale a toda la masa de empleados dependientes del país con rentas superiores a los mínimos no imponibles. Además, el impuesto demanda esfuerzos importantes en horas hombre por parte de los sujetos pasivos así como por los empleadores que son sujetos de retención.

Por otra parte, la participación de las personas jurídicas dentro el padrón es del 9.85%, mientras que el de personas físicas (entre empresas unipersonales y regímenes especiales) es del 90.14%, aunque el aporte en recaudación es inverso, pues las personas jurídicas, aportan el 89.81% de la recaudación, mientras que las personas físicas aportan 10.16,%[10], sugiriendo mayores espacios recaudatorios para el primer segmento y menores espacios para el segundo, quienes vendrían soportando la mayor presión tributaria, situación contrastable empíricamente por los múltiples reclamos sociales sobre una sensación de ahogamiento fiscal en las empresas^[11].

• Padrón de contribuyentes. – El padrón de contribuyentes del Servicio de Impuestos Nacionales registra cerca de cuatrocientos cuarenta y dos mil contribuyentes y ha venido mostrando un crecimiento promedio anual del 5%[12] durante los últimos años[13] es decir, que se ha experimentado un crecimiento gradual mas no exponencial en el padrón. No obstante, algunos estudios indican que la población económica asciende a 4.2 millones de personas[14], lo que sugiere que el padrón tendría mayores oportunidades de crecimiento en el segmento de las personas físicas.

Con las consideraciones anteriores, parece evidente la necesidad de una reforma integral en la que se instaure un Impuesto a la Renta de las Personas Físicas, siguiendo el modelo convencional que tienen la mayoría de los países, tal como ha sido planteado en varias oportunidades por distintos especialistas[15]. No obstante, se debe tener en cuenta que las grandes reformas tributarias, demandan de grandes consensos políticos y sociales, consensos que no parecen alcanzables en las circunstancias actuales[16]. En ese sentido, caminar por las reformas parciales y graduales como a la que a que apunta el PL Nº256-21 que analizaremos a continuación, parece ser la única alternativa.

2. Proyecto de Ley Nº256-21

En lo que respecta a la tributación de las personas físicas, el PL Nº256-21 establece un cambio en la tributación de los profesionales liberales, quienes dejarán de tributar en el IUE, para pasar a tributar por el RC-IVA. La exposición de motivos del PL establece que el objetivo del cambio es nivelar la carga tributaria de los profesionales independientes y personas que ejercen oficios, respecto a la tributación de las personas físicas que trabajan en relación de dependencia. El objetivo es desde luego plausible, toda vez que, tal como está, el sistema tributario incentiva a los profesionales a trabajar como dependientes, desincentivando el emprendimiento en este segmento de personas^[17].

Para conseguir el objetivo de nivelar la tributación entre profesionales independentes y dependientes, el artículo 3 del PL propone incorporar el inciso g) al artículo 19 de la Ley 843, de esta forma los ingresos provenientes del ejercicio de la profesión u oficio en forma libre o independiente se constituirán en conceptos sujetos al RC-IVA. Así, la idea es que los profesionales tengan la opción de acreditar contra sus ingresos, todas sus compras con crédito fiscal de IVA, con lo que en teoría, dejarían de pagar impuestos por sus ingresos.

Sobre la base del PL y de las intervenciones de autoridades^[18], se puede anticipar los siguientes escenarios:

• Hecho imponible. La obtención de ingresos por el ejercicio de profesiones liberales y oficios. 
• Base imponible. Los ingresos facturados de forma periódica, de los cuales quedarían excluidos los siguientes componentes[19]: i) las cotizaciones a la seguridad social, a cuyos efectos hay que considerar que el artículo 25 de la Ley 843 sólo parece prever esta posibilidad para empleados dependientes[20], y; ii) los dos (2) mínimos no imponibles equivalentes a dos salarios mínimos nacionales cuyo alcance puede ser estructurado por reglamento, conforme establece el artículo 31 de Ley 843 que abre la posibilidad a la aplicación de los mínimos no imponibles hasta el un máximo de seis salarios mínimos remitiendo a la reglamentación.
• Se podrá deducir del impuesto el IVA contenido en facturas de compras y, adicionalmente, todo apunta a que también será aplicable la presunción de compras a sujetos de regímenes especiales, equivalente a dos salarios mínimos nacionales[21]. La posibilidad de aplicar el IVA de las facturas de compras contra el impuesto debería generar un mayor incentivo a la recolección de facturas en mercados formales, situación que pondrá a prueba las capacidades de control del nuevo sistema de facturación instaurado por el Servicio de Impuestos Nacionales.
• Imputación de ingresos. El RC-IVA, a diferencia del IUE, sigue un criterio de imputación de ingresos de caja, es decir, los ingresos se imputan cuando son percibidos o cobrados, criterio que es distinto, por ejemplo, respecto el criterio de imputación del IVA y del IT, pues en ambos casos se sigue un criterio de devengo. Esto implica que con el cambio propuesto, podrá haber situaciones en las que un profesional independiente facture un servicio, pague el IVA y el IT por el mismo, pero no lo impute como ingreso a efectos del RC-IVA pues no percibió el cobro. Consecuentemente, es previsible que esta situación genere diferencias temporales o permanentes entre unos y otros impuestos.
• El tratamiento de los profesionales independientes sería el de contribuyentes directos del RC-IVA, por tanto, la periodicidad del impuesto será trimestral, dejando entrever una modificación del formulario 610[22]. En términos de recaudación, el cambio al RC-IVA implicaría que las recaudaciones del fisco tendrán una periodicidad trimestral, dejando de lado la recaudación anual que se tenía en el IUE por los mismos sujetos y rentas.
• El Impuesto a las Transacciones (IT). Una de las diferencias más relevantes entre la tributación de los dependientes respecto a los profesionales independientes es que los segundos, están sujetos al Impuesto a las Transacciones (IT), mientras que los dependientes se encuentran expresamente exentos[23]. Conceptualmente, el IT es un impuesto que grava los ingresos brutos de quienes ejercen actividades comerciales, industriales, profesionales, etc. La coexistencia entre el IT (que es un impuesto que grava el ingreso bruto) con el IUE (que es un impuesto que grava el ingreso neto) genera un problema de doble imposición interna, por el cual, la normativa del IT[24] dispone que el IUE liquidado y pagado es considerado como un pago a cuenta del IT, de forma que el final, los sujetos tributan efectivamente por la diferencia entre el IUE y el IT mitigando el efecto de la doble imposición.

En la medida en que la inclusión de los profesionales independientes al RC-IVA no implique su exención del IT o por lo menos, no se establezca algún mecanismo que evite la doble imposición económica (como se hizo con el IUE), no se garantiza una convivencia pacífica entre ambos impuestos, pues si bien, un profesional tiene potencialmente la posibilidad de no pagar el RC-IVA debido a la acreditación de suficientes facturas, ello implica solo un posible beneficio, pues en caso de no hacerlo, un mismo sujeto terminará pagado efectivamente dos impuestos por una misma renta.

3. Conclusiones

Existe una apremiante necesidad de reformar el sistema tributario boliviano, cuya estructura central se origina en la década de los ochenta, a fin de adaptarlo a la nueva realidad económica y social del país.

Una de las áreas en las que se aprecia una mayor necesidad de reforma, es precisamente en la tributación de las personas físicas, cuyo marco normativo es complejo y disperso, generando un aporte recaudatorio muy bajo comparado con los altos costos de gestión y cumplimiento. No obstante, las reformas fiscales de calado, como reclaman varios expertos, requieren grandes consensos políticos y sociales, inalcanzables en los tiempos que corren. De esa forma, solo parece viable las reformas tributarias parciales, alternativa que parece adoptar el legislador quien viene ejecutando varios cambios tendientes a restructurar la tributación de las personas físicas.

Es en un contexto de reformas tributarias parciales a la tributación de las personas físicas, llega el PL Nº256-21 que procura modificar la tributación de los profesionales independentes con el fin de equiparlo a la de profesionales dependientes. Al efecto, en caso de aprobarse el proyecto, el Poder Ejecutivo, deberá estructurar una reglamentación que prevea los siguientes aspectos:

• Exclusión de la base imponible por mínimos no imponibles equivalente a 2 SMM y aportes a la seguridad social.
• Acreditación de las compras con facturas y la presunción de compras a regímenes especiales equivalente a otros 2 SMN.
• Cambio en el criterio de imputación de rentas de profesionales independientes, quienes pasarían del criterio de devengo del IUE, al de caja del RC-IVA.
• Prever un mecanismo para evitar la doble imposición entre RC-IVA y el IT, no sólo porque la doble imposición es indeseable y genera distorsiones, sino porque de no conseguirlo, se echa tierra al argumento principal de la reforma, que es equiparar la tributación de dependientes e independientes en un contexto en que los dependientes están exentos del IT.