El beneficiario del exterior como el agente de retención, constituyen elementos claves para la tributación de rentas generadas bajo el principio de fuente.
1. Introducción y contexto del DS 4850
A partir de la gestión 2020, en Bolivia se aprobaron más de cincuenta normas de carácter fiscal, que han introducido alrededor de siete nuevas regulaciones tributarias enfocadas en la tributación de las personas naturales. A raíz de su implementación, identificamos que viene concurriendo una progresiva reforma tributaria, que ha generado un impacto transversal en la tributación de las rentas generadas por los beneficiarios del exterior.
De acuerdo con el análisis realizado en la entrada de Blog “Profundización en la Reforma de la tributación de las personas físicas” , identificamos que uno de los propósitos de las medidas tributarias introducidas por las autoridades, estaba enfocado en el reordenamiento y simplificación del tratamiento tributario de las personas físicas, el que se encontraba disperso en diferentes impuestos y cuerpos normativos.
En este sentido, a través de la Ley 1448/2022, el legislador incorporó cambios relacionados con la tributación de las rentas generadas en territorio nacional por personas naturales no domiciliadas en Bolivia. En esta entrada abordaremos el impacto de la novedad sobre no domiciliados en la fiscalidad internacional y en la figura del beneficiario del exterior.
2. La fiscalidad internacional de las rentas generadas por beneficiarios del exterior
2.1. Conceptualización del beneficiario del exterior
El beneficiario del exterior es una figura creada por el legislador boliviano para la tributación de las rentas generadas por sujetos no domiciliados bajo la aplicación de los criterios del Principio de Fuente; alcanzando tanto a personas físicas como jurídicas.
Bajo este contexto, el beneficiario del exterior es el sujeto pasivo de los impuestos emergentes de rentas generadas por no domiciliados en un determinado territorio, y el legislador regula los mecanismos y gravarlas a través de sustitutos denominados “agentes de retención”. Tanto el beneficiario del exterior como el agente de retención, constituyen elementos claves para la tributación de rentas generadas bajo el principio de fuente, puesto que la omisión o ambigüedad en la regulación de uno de estos conceptos puede generar la no sujeción al impuesto e incluso la falta de tributación.
De acuerdo con la normativa tributaria boliviana, la figura del beneficiario del exterior se encuentra regulada únicamente en el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas Beneficiarios del Exterior (IUE-BE), entendiéndose como tal, a aquellos que sin tener presencia física en el país, generan rentas de fuente boliviana a través de: (i) bienes situados, colocados o utilizados económicamente en territorio nacional; (ii) la realización de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades; o (iii) hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos. En todos estos supuestos, el patrón de sujeción es la territorialidad.
Excepcionalmente, el legislador boliviano considera que se generan rentas de fuente boliviana en dos situaciones extraterritoriales, como ser: (i) cuando los directores y síndicos de compañías domiciliadas en Bolivia prestan sus servicios desde el exterior, y/o (ii) cuando los proveedores de servicios sin presencia física en el país prestan servicios desde o en el exterior a compañías domiciliadas en Bolivia.
2.2. Alcance del beneficiario del exterior
Con relación al alcance de la figura del beneficiario del exterior, el legislador no discriminaba el tratamiento tributario de las rentas generadas por personas naturales o jurídicas no domiciliadas dentro del territorio boliviano o desde o en el exterior, dejando margen para la aplicación de los criterios generales de fuente y territorialidad para gravar las rentas generadas por los no domiciliados a través de la aplicación de la retención del (12,5%) correspondiente al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas – Beneficiarios del Exterior (IUE-BE).
2.3. Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas – Beneficiarios del Exterior
El IUE-BE es un impuesto directo que grava las rentas de fuente boliviana generadas por los beneficiarios del exterior –personas físicas o jurídicas no domiciliadas– dentro de territorio boliviano o desde o en el exterior, a través de un mecanismo de retención (en inglés, “withholding tax”).
Para determinar la base imponible del impuesto, se aplica una presunción de renta del 50% del monto total pagado o remesado, aplicando posteriormente la tasa general del 25% correspondiente al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, por lo que podría inferirse que el IUE-BE es una extensión o variable de este impuesto, y que en el momento de su creación, el legislador no tenía la voluntad de diferenciar el tratamiento tributario aplicable a las rentas territoriales o extraterritoriales generadas por personas físicas o jurídicas no domiciliadas.
2.3. Mecanismos de retención
La tributación de las rentas generadas bajo criterios de fuente por personas no domiciliadas, requieren de mecanismos de retención para gravarlas en un determinado territorio. En ese sentido, el legislador boliviano reguló la figura del sustituto, con la finalidad que éste tercero, con presencia física en el territorio donde se generan las rentas cumpla con las obligaciones tributarias por cuenta del sujeto pasivo. A este sustituto, la norma lo denomina “agente de retención o percepción”.
Hasta la entrada en vigor del DS 4850/2022, la figura del agente de retención se aplicaba de manera general para gravar las rentas de fuente boliviana generadas por beneficiarios del exterior, sin diferenciar el tratamiento aplicable a personas físicas o jurídicas no domiciliadas, y tampoco el de las rentas territoriales de las extraterritoriales; encontrándose todos los escenarios sujetos a la retención general del 12,5% correspondiente al IUE-BE.
Ahora, a partir de la entrada en vigor del DS 4850/2022, la tributación de rentas de fuente boliviana generadas por no domiciliados tiene diferentes matices y se encuentra alcanzada por dos impuestos diferentes que son: el IUE-BE y el RC-IVA.
3. La fiscalidad internacional de las rentas generadas por personas físicas no domiciliadas en Bolivia.
El Principio de Territorialidad, es un criterio de sujeción impositivo que se basa en la aplicación de reglas de localización para gravar la ejecución de actividades en un determinado territorio y que rige por excelencia la tributación indirecta. En nuestro sistema tributario, este principio se encuentra presente en la tributación directa e indirecta, formando parte del Principio de Fuente, tal y como se puede identificar en el artículo 42 de la Ley 843, donde el legislador conecta ambos criterios de sujeción para la tributación de la renta.
A partir de esta reforma, el Principio de Territorialidad, adquiere un protagonismo particular constituyéndose en el criterio rector para la tributación de la renta generada por personas naturales no domiciliados, puesto que a partir de la Ley No 1448 y DS 4850 se encontrarán sujetas al RC-IVA, las rentas generadas por personas naturales no domiciliadas por servicios prestados dentro de territorio boliviano. No obstante, en algunos casos y excepcionalmente, continuarán dentro del alcance del IUE-BE.
3.1. Tratamiento tributario de las rentas generadas dentro de territorio boliviano por personas naturales no domiciliadas
La Ley 1448/2022, a través de su artículo 3, incluye dentro del alcance del RC-IVA, a los honorarios, retribuciones o ingresos por pagos de personas no domiciliadas en Bolivia, provenientes del trabajo desarrollado en territorio nacional. A través del DS 4850/2022, se reglamenta la aplicación de esta medida.
3.2. Supuestos de Sujeción
De acuerdo con nuestra interpretación, quedarán alcanzadas por el RC-IVA las rentas generadas dentro de territorio boliviano de manera eventual por personas físicas no domiciliadas, descritas a continuación de manera enunciativa y no limitativa a honorarios, retribuciones o ingresos por pagos por:
- a personas naturales por trabajo realizado dentro de territorio boliviano.
- a deportistas o artistas por espectáculos realizados a título lucrativo dentro de territorio boliviano.
- honorarios, retribuciones o dietas por cargos de directores o síndicos de compañías bolivianas, por trabajo o sesiones realizadas dentro de territorio boliviano.
3.3. Supuestos de no sujeción
No están alcanzados por este impuesto los honorarios, retribuciones e ingresos por pagos a:
- Deportistas y artistas no domiciliados, por trabajos en actividades de concurso, competencia o torneos internacionales.
- Personas físicas no domiciliadas por trabajo o servicios prestados desde o en el exterior.
- Directores o síndicos por trabajo o sesiones realizadas desde o en el exterior.
3.4. Tratamiento tributario de las rentas generadas desde o en el exterior por personas físicas no domiciliadas
Dentro del alcance de la Ley 1448/2022 y su decreto reglamentario, no se encuentra regulada la tributación de rentas generadas por personas físicas no domiciliadas desde o en el exterior, manteniéndose alcanzadas por el tratamiento tributario para beneficiarios del exterior y sujetas a la retención del 12,5%.
De acuerdo con nuestra interpretación, la voluntad del legislador de no incluir dentro del alcance del RC-IVA las rentas generadas desde o en el exterior por personas físicas no domiciliadas, se encuentra enfocada en establecer como criterio de sujeción predominante para este impuesto la territorialidad. En ese sentido, es que el legislador que fue muy preciso con los supuestos gravados y dejando las rentas de fuente boliviana extraterritoriales alcanzadas por el IUE-BE.
Bajo este contexto, con la emisión del DS 4850 culmina la producción normativa que se estaba gestando desde el 2020, estableciendo nuevas reglas para la tributación de las personas físicas, incluyendo a las no domiciliadas en Bolivia que generen rentas territoriales de fuente boliviana, y dejando la figura del beneficiario del exterior únicamente para gravar las rentas de fuente boliviana que excepcionalmente se generan fuera de territorio boliviano por personas físicas o jurídicas sin presencia física en Bolivia.
4. Conclusiones
A partir de esta reforma parcial, se generaron cambios sustanciales en la figura del beneficiario del exterior, quedando ésta vigente para la tributación de las rentas de fuente boliviana generadas por personas jurídicas no domiciliadas y excepcionalmente para las rentas extraterritoriales generadas por personas físicas no domiciliadas. En estos supuestos, las rentas se mantendrán sujetas a una retención del 12,5% correspondiente al IUE BE.
El Principio de Territorialidad cobra un protagonismo particular con relación a la tributación de las rentas generadas por personas naturales no domiciliadas en Bolivia, constituyéndose en el criterio rector.
El período de vigencia de este incentivo –igual que en el de importaciones– es de un año computable desde el 09 de septiembre del 2021, por lo que, para la aplicación de las circunstancias objetivas y subjetivas necesarias en cada caso, deben tener lugar dentro de ese espacio temporal.