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    La contravención de omisión de pago. Desafíos prácticos de su aplicación

    Miguel Gumucio

    1. Introducción y contexto

    El 22 de junio de 2022, el Proyecto de Ley Nº256-21 “Proyecto de Ley que tiene por objeto modificar las Leyes No. 2492 de 02 de agosto del 2003, Código Tributario Boliviano y No. 843 Texto ordenado vigente” (en adelante, “el PL”) fue aprobado por la Cámara de Diputados y presentado ante la Cámara de Senadores sin que al momento de la preparación de este artículo, haya merecido aprobación por parte de la referida Cámara.

    En el presente artículo, de entre todas las modificaciones que contiene el PL, abordaremos la modificación específica al art. 165 de la Ley 2492 que tipifica el ilícito tributario de la omisión de pago bajo el siguiente contenido: i) Puntualizaremos el lugar que ocupa la sanción por omisión en el ordenamiento jurídico boliviano, ii) Describiremos el contenido y alcance de la modificación aprobada por la Cámara de Diputados; y iii) Presentaremos el problema que ante los ojos de los autores, representa un punto de fuerte colisión con derechos constitucionales de los contribuyentes, y que se produce en la aplicación práctica de este ilícito tributario.

    Destacamos que el presente artículo, tiene por objetivo proporcionar al debate público de ideas insumos técnicos adicionales que finalmente puedan ser considerados por la sociedad boliviana y sus instituciones en el diseño y posterior ejecución/aplicación y reglamentación del PL, siempre que este se convierta en Ley.

    2. Desarrollo

    1. Ubicación de la contravención de omisión de pago en el ordenamiento jurídico boliviano. –

    La contravención de omisión de pago constituye un ilícito tributario creado a partir de la Ley 2492 de 02 de agosto de 2003. Un ilícito tributario[1] es tal, cuando la norma tributaria tipifica las conductas prohibidas (que pueden implicar acciones u omisiones), estableciendo las sanciones que deben imponerse por infringir las prohibiciones señaladas en la norma.

    Asimismo, la contravención de omisión de pago, en tanto norma que prevé una prohibición específica implícita en el artículo 165  actual de la Ley 2492 de i) no omitir el pago de la deuda tributaria,  ii) no pagar de menos la deuda tributaria, iii) no omitir efectuar las retenciones debidas, iv) no obtener indebidamente beneficios y valores fiscales, y establece una sanción específica de (i) multa del 100% del monto calculado para la deuda tributaria que se debe aplicar contra quien vulnera las prohibiciones, es un ilícito tributario administrativo y por tanto, una norma de carácter administrativo sancionador, como lo son todas las normas sobre ilícitos tributarios que no constituyen delitos.

    Ahora bien, las normas del derecho administrativo sancionador o derecho tributario sancionador son una manifestación de un poder que tiene el Estado y que se denomina “Ius Puniendi”, que consiste en que el Estado en ejercicio de este poder (que es también una atribución constitucional), puede imponer sanciones a las personas cuando infringen prohibiciones. Ese Ius Puniendi es único, indivisible, y se ejerce por el Estado en todo momento en que impone una sanción contra alguien[2].

    Ese Ius Puniendi del Estado o potestad sancionadora estatal, tiene dos manifestaciones[3] conocidas en materia tributaria: (i) la imposición de sanciones penales, que se ejerce por el Órgano Judicial y a la que se aplican los principios y garantías de derecho penal que protegen a las personas ante el Estado y; (ii) la imposición de sanciones administrativas, que se ejerce por las administraciones tributarias, a través de la cual, el Estado sanciona contravenciones tributarias, y que si bien forman parte del Derecho Administrativo sancionador, les son comunes los principios y garantías desarrollados por el Derecho Penal que protegen a las personas ante el Estado[4].   

    Ahora bien, ese núcleo común que comparten el Derecho Penal y el Derecho Administrativo sancionador ha dado lugar a que las autoridades bolivianas como el Tribunal Supremo de Justicia y el Tribunal Constitucional Plurinacional, utilizando la tesis del Ius Puniendi[5], proporcionen al Derecho Administrativo sancionador un aparato conceptual, maduro y práctico del que carecía, extendiendo la aplicación de principios y garantías del derecho penal al derecho administrativo sancionador[6]

    Es esencial ubicar el lugar que le corresponde a la contravención de omisión de pago, el cual constituye un ilícito tributario, y manifestación de la potestad sancionadora que tiene el Estado, al cual le son extensibles varios de los principios y garantías del Derecho Penal.

    La ubicación anterior, adquiere mayor relevancia si se considera que la contravención de omisión de pago no es un accesorio del tributo, y tampoco es un componente de la deuda tributaria que sea de liquidación automática. De esto último, ampliaremos más adelante nuestras consideraciones, por lo que a continuación pasaremos a revisar el contenido y alcance del PL.

    1. Contenido y alcance de la modificación aprobada por la Cámara de Diputados. –

    En el cuadro siguiente, reflejamos el tenor literal de la modificación contenida en el PL:

    Art. 165 de la Ley 2492

    Art. 165 de la Ley 2492

    Texto actual

    Modificado del PL

    El que por acción u omisión no pague o pague de menos la deuda tributaria, no efectúe las retenciones a que está obligado u obtenga indebidamente beneficios y valores fiscales, será sancionado con el cien por ciento (100%) del monto calculado para la deuda tributaria.

    El que por acción u omisión no pague o pague de menos el tributo, no efectúe las retenciones o percepciones de tributos a que está obligado u obtenga indebidamente liberaciones, exenciones, beneficios o valores fiscales, será sancionado con una multa equivalente al sesenta por ciento (60%) del tributo omitido actualizado.

    Esta contravención, en los casos que corresponda, será sancionada de acuerdo con lo establecido en Ley específica.

    De la revisión del texto del PL, identificamos las siguientes modificaciones:

    • La condición objetiva de la contravención que antes constituía el “no pago de la deuda tributaria”, ahora pasa a ser el “no pago del tributo”.

    Comentario: El efecto de la modificación sobre este punto, tiene que ver con la diferencia entre los conceptos de “deuda tributaria” y de “tributo”, ambas son expresiones definidas por el legislador en los art. 47 y 9 de la Ley 2492, y la diferencia sustancial entre ambas, es que el valor económico del tributo equivale a la cuota a pagar liquidada por la categoría tributaria que se debe pagar (impuesto, tasa u otro), mientras que el valor económico de la deuda tributaria abarca el tributo, el mantenimiento de valor del tributo en unidades de fomento a la vivienda y los intereses.  Destacamos que entendemos que la modificación normativa se refiere al tributo sin actualizaciones, en el entendido de que el legislador usa la expresión de “tributo actualizado” en todo momento en que se refiere al tributo más su mantenimiento de valor.

    Por otro lado, siguiendo el “modelo de código tributario” preparada por el CIAT[7], destacamos que el derecho sancionador en distintos países se ha ido decantando por un enfoque conforme el cual, lo que se sanciona y lo que interesa sancionar, es la falta de autodeterminación o determinación indebida del contribuyente que impidió a la administración tributaria conocer que existía tributo a pagar, prescindiéndose de sancionar el “no pago” de obligaciones tributarias debidamente declaradas por el contribuyente, ya que en este último caso la obligación tributaria se asemeja a una obligación civil, es decir que ya se sabe cuánto es lo debido, y el Estado puede ejecutar la obligación como con cualquier deudor común con la actualización de valor e intereses que corresponda.

    Al respecto, consideramos que este es un punto que debería ser tenido en cuenta por el legislador a momento del tratamiento del PL, por el órgano ejecutivo en la reglamentación de la Ley y en su aplicación, y por el órgano Judicial en la revisión de la aplicación de la Ley,  considerando que no es proporcional ni razonable asignar el mismo tratamiento a contribuyentes que declararon debidamente el tributo pero por distintas razones (como la falta de efectivo) no lo pagaron, que a contribuyentes que no lo declararon debidamente y respecto de los cuales fue necesario el despliegue de los recursos de fiscalización del Estado para determinar el tributo debido.

    • Entre las conductas prohibidas por el tipo, se incluye a la “no percepción debida de tributos”.

    Comentario: En este caso, el Estado convierte a los sustitutos agentes de percepción en sujetos activos del tipo de la contravención de omisión de pago, sancionando a los sustitutos que no perciban el tributo que deben percibir conforme a Ley. En este caso más allá de cualquier implicancia práctica y por cuestiones de claridad normativa y de legalidad, es importante y necesario que el tipo de esta contravención establezca con claridad a qué se refiere con la “no percepción de tributos”. Quienes perciben el tributo son agentes de percepción, que lo perciben junto con las operaciones que originan la percepción, debiendo ingresar el tributo al Estado una vez percibido, lo que implica que los agentes de percepción no pueden ingresar al Estado un tributo no percibido.

    En ese sentido, no resulta razonable que el Estado pretenda sancionar a sustitutos por no percibir tributos, cuando la no percepción del tributo en general no depende del sustituto cuando el comprador no paga el precio de la operación que da lugar a la percepción, por ello resulta muy importante que el legislador establezca qué conducta específica de los agentes de percepción pretende sancionar, ya que como exponemos, ello no se puede inferir de la lectura del PL y sancionar en general la “no percepción”, no resulta razonable.

    • Entre las conductas prohibidas por el tipo, se incluye a la “obtención indebida de liberaciones”.

    Comentario: Al respecto y aunque el proyecto de Ley no lo menciona, entendemos que el Legislador se refiere las “liberaciones” a las que hacen referencia Leyes como la 876 y 877 de 1986 que liberan de impuestos a nuevas industrias que se establezcan en los departamentos de Oruro y Potosí, o la Ley 2685 que establece liberaciones específicas de tributos a nuevas industrias que se establezcan en la ciudad de El Alto. Del análisis de los efectos de las liberaciones, concluimos que técnicamente son equivalentes a las exenciones, por cuanto, impiden el nacimiento de la obligación tributaria material respecto a actividades o circunstancias que, de no ser por la exención, darían lugar al nacimiento de esta obligación tributaria material.

    Si bien, la inclusión de esta conducta al tipo aparenta ser retórica, en derecho administrativo sancionador, esta modificación tiene un peso muy importante, en la medida en que por el principio de “Tipicidad”[8], sólo pueden sancionarse conductas expresamente descritas en la Ley que establece el tipo contravencional. A contrario sensu, el estado no debe sancionar conductas que no se encuentren expresamente descritas dentro del tipo contravencional que establece la Ley.

    • En cuanto a otra modificación, verificamos que se reduce la tasa de la sanción por omisión de pago, del 100 % aplicado sobre la base de la sanción, al 60%.

    Comentario: Esta modificación porcentual, es reflejada en la exposición de motivos del PL como una sanción “más benigna” para la contravención de omisión de pago. Al respecto, si bien la reducción de esta tasa porcentual aliviará a los contribuyentes ya sancionados por esta contravención (siempre que puedan acogerse a esta Ley) y por ello ya resulta un cambio favorable para los contribuyentes que ha sido resaltado como la modificación más importante en la exposición de motivos del PL sobre el tipo contravencional de omisión de pago, no consideramos que se refiera al aspecto más gravoso para los contribuyentes sobre la sanción por omisión de pago, al que nos referiremos posteriormente en este artículo.

    Por otro lado, la exposición de motivos del PL no hace referencia a cuál es el criterio de racionalidad bajo el cual se ha tomado el porcentaje de 60% y no así el de 80%, 40%, 50% o cualquier otro, por lo que no es posible identificar si existe un criterio de racionalidad detrás de esta modificación, o si se trata de una medida discrecional que toma el legislador para reducir la sanción por esta contravención.

    Otro aspecto importante a tener en cuenta es que el PL no establece si la nueva tasa podrá aplicarse para contribuyentes del impuesto a las grandes fortunas (IGF), para los cuales, al presente, existe una sanción especial señalada en el art. 15 de la Ley 1357 por la misma contravención, teniendo en cuenta que la Disposición Adicional Segunda del PL establece que en las multas por la contravención de omisión de pago, pendientes de cumplimiento,  se podrá aplicar lo previsto en el art. 165 de la Ley 2492 modificado por el PL, sin excluir a las multas por omisión de pago relacionadas con el IGF, teniendo en cuenta que la referencia a sanciones por “Ley específica” que contiene el PL, no proporciona claridad sobre el alcance de la disposición adicional segunda.

    Nuevamente, esta aparenta ser una cuestión retórica, pero como hemos destacado antes, esta contravención y su aplicación al ser una manifestación del “Ius Puniendi” del Estado boliviano, está alcanzada por principios y garantías relativas el ejercicio de esa potestad estatal, como el principio de favorabilidad[9], conforme el cual, debe aplicarse la sanción más benigna en la imposición de sanciones administrativas, por tanto, esta cuestión debería ser aclarada por el PL[10].

    • Otra modificación que importa el PL corresponde a la base sobre la cual se aplica la tasa para la imposición de la sanción, ya que en la Ley 2492 dicha base es “el monto calculado para la deuda tributaria”, mientras que en el PL pasa a ser el “tributo omitido actualizado”.

    Comentario: Si bien por el principio de legalidad y tipicidad, es importante que el tipo contravencional señale de manera expresa la base sobre la que se debe aplicar la sanción, en este punto, destacamos que el art. 42 del D.S. 27310 ya establece que la base de la aplicación de la sanción debe ser sobre el importe equivalente al tributo omitido actualizado, por lo que este punto del PL pasa a dotar de mayor coherencia a la referida disposición del D.S. 27310.

    • Otra modificación consiste en que la Ley incorpora dentro del tipo contravencional una cláusula que permite la imposición de otras sanciones por Ley específica

    Comentario: Desde el punto de vista de los autores, esta disposición no resulta necesaria y es contradictoria con la razón de ser de la Codificación tributaria. No es necesaria, porque el si el legislador considera que existen contravenciones de omisión de pago que deban sancionarse en forma más grave o en forma menos grave, puede incluir dentro del mismo código tributario disposiciones agravantes y atenuantes sobre el mismo tipo contravencional.

    Por otro lado, es contraria a la razón de ser de la codificación tributaria, porque dará lugar a la proliferación de sanciones contenidas en Leyes dispersas (como ya ocurre con la sanción especial prevista en la Ley 1357 para esta contravención por el impuesto a las grandes fortunas), cuyo estudio, compilación, análisis y consideración será más compleja y en consecuencia, ocasionará mayores costos a los contribuyentes, cuando la finalidad de la codificación es comprender en un solo cuerpo normativo las disposiciones legales de derecho tributario sancionador.

    • Finalmente, conforme la disposición adicional segunda del PL, en las multas por contravención de omisión de pago pendientes de cumplimiento, se podrá aplicar lo previsto en el art. 165 de la Ley 2492 modificado por el PL.

    Comentario: Al respecto, destacamos que esta disposición normativa guarda coherencia con el art. 123 de la Constitución Política del Estado y 150 de la Ley 2492, conforme los cuales, las normas tributarias que establezcan sanciones más benignas deben aplicarse de materia retroactiva.

    Ahora bien, el PL limita el alcance de esta disposición únicamente a las sanciones pendientes de cumplimiento, y no contiene disposición alguna sobre sanciones con imposición confirmada en sentencias judiciales con autoridad de cosa juzgada formal y material, que adquieren carácter de no modificabilidad[11]. Al respecto, es necesario que el PL establezca la relación de esta modificación normativa con sentencias judiciales pasadas en autoridad de cosa juzgada material que confirmen sanciones de omisión de pago que todavía no estén pagadas, de lo contrario, este vacío dará lugar a discrepancias entre los contribuyentes y el Estado. 

    3. El problema de la aplicación de la sanción por contravención de omisión de pago

    Hemos destacado antes que la contravención de omisión de pago se encuentra alcanzada por principios y garantías que alcanzan al proceso penal, entre ellos, el Derecho Constitucional de presunción de inocencia consagrado en el artículo 116 de la Constitución Política del Estado y también previsto en el artículo 74 de la Ley 2341 aplicable en materia tributaria conforme el artículo 74.1 de la Ley 2492, conforme los cuales, el Estado tiene la obligación de demostrar la culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave) del contribuyente, como requisito sine qua non para imponerle una sanción por esta contravención.

    No basta entonces con que exista una acción u omisión típica y antijurídica relacionada con el contribuyente, es además necesario que el Estado investigue, fundamente, motive y sobre todo, demuestre la culpabilidad del contribuyente, debiendo imponer la sanción si y sólo si, ha logrado demostrar que el contribuyente es culpable (por dolo, culpa o negligencia grave) de contravención de omisión de pago.

    A contrario sensu, esto significa que el Estado no debe imponer sanciones a los contribuyentes si es que previamente no ha demostrado que el contribuyente es culpable de cometer la contravención, teniendo en cuenta que la presunción de inocencia que protege al contribuyente sólo puede destruirse por la “certeza” acerca de su culpabilidad, lo que implica que la duda o probabilidad de culpabilidad deben conducir a la absolución del contribuyente[12].

    Esto implica que bajo un entendimiento coherente con el Derecho Constitucional de presunción de inocencia de los contribuyentes, no es aceptable que el Estado imponga estas sanciones por el mero resultado, es decir por el sólo “no pago” del tributo al Estado, sin atender a la conducta diligente del contribuyente.

    Al respecto, destacamos que en el ordenamiento jurídico tributario boliviano, yacen numerosos vacíos normativos, normas confusas, y normas obscuras, hallándose el contribuyente ante supuestos de hecho que pueden ser de dudosa calificación jurídico-tributaria como, por ejemplo, supuestos de hecho o de derecho que son determinantes del nacimiento de la obligación de pagar el tributo. En estos casos, la jurisprudencia española, señala que lo mayor que se habría producido es un “comportamiento jurídicamente erróneo” por error o controversia de derecho, excluyendo de esa forma cualquier elemento de culpabilidad[13].  

    En este punto, debemos destacar que los vacíos normativos, normas confusas y/u obscuras, son elementos comunes a los ordenamientos jurídico-tributarios en otras jurisdicciones nacionales, por lo que, desde el punto de vista de los autores, no se trata de que el ordenamiento boliviano revista “excepcionalidad” en estos aspectos respecto de lo que ocurre en otras jurisdicciones, no obstante, la diferencia entre lo que ocurre en Bolivia respecto de otras jurisdicciones como España radica en que, atendiendo a esa realidad, el Estado español no castiga a sus contribuyentes cuando estos, habiendo puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios,  se amparan en una interpretación razonable de la norma.

    Ahora bien, en Bolivia, actualmente las administraciones tributarias, sobre todo en el nivel central y municipal, liquidan la sanción por omisión de pago de manera automática como si se tratara de un accesorio de la deuda tributaria, asumiendo que la sola verificación de que existe tributo omitido debe dar lugar a la aplicación de la sanción por omisión de pago, omitiendo valorar si la actuación del contribuyente fue diligente, si el contribuyente actuó de manera razonable o no, y omitiendo en general demostrar la culpabilidad del contribuyente.

    Esto quiere decir que las referidas administraciones tributarias no solamente ignoran la naturaleza punitiva y especial que deben considerar a momento de imponer la sanción por contravención de omisión de pago al tratarla como un accesorio de la deuda, sino que, al actuar de esa forma, vulneran de manera clara el derecho de los contribuyentes a la presunción de inocencia.  

    Lo grave de esto, es que esta situación se da, a pesar de que el ordenamiento jurídico boliviano es claro en cuanto a que el Estado tiene el deber de respetar el derecho constitucional a la presunción de inocencia de los contribuyentes, y a pesar de que el Estado boliviano, a través de fallos del Tribunal Constitucional Plurinacional y del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado que los principios y garantías del Derecho Penal, se extienden al Derecho Administrativo sancionador, y que en la imposición de sanciones tributarias, el Estado debe respetar el derecho a la presunción de inocencia. 

    Esto, además implica que el Estado boliviano, en los hechos, al momento de sancionar la omisión de pago, coloca en situación de igualdad a contribuyentes que actúan en forma diligente, frente a contribuyentes que actúan de manera dolosa o con negligencia grave; por lo que, los contribuyentes que actúan de manera dolosa o con negligencia grave, no tienen ningún incentivo para ser más diligentes en la gestión de sus temas tributarios, ya que al final, el grado de diligencia no será considerado por el Estado boliviano que sancionará a todos por igual. Bajo un razonamiento A contrario, los contribuyentes tienen un incentivo para omitir el pago dolosamente o bajo negligencia grave, teniendo en cuenta que aun cuando actúen con la mayor diligencia, si resulta un tributo omitido, serán sancionados por igual.     

    Por tanto, a pesar de que no debería ser necesario que el legislador establezca una consideración específica sobre este punto, atendiendo a la realidad de lo que ocurre con los contribuyentes, es muy importante que el PL o su reglamentación, establezcan de manera clara que en la imposición de sanciones por contravenciones tributarias, la administración tributaria tiene la obligación de demostrar la culpabilidad de los contribuyentes, no siendo admisible la responsabilidad objetiva, esto es, aquella que atiende al mero resultado sin atender a la conducta diligente del contribuyente. Destacamos que el artículo 71 de la Ley 1340 (Código Tributario Abrogado), ya establecía expresamente esta obligación del Estado de demostrar el dolo o la culpa del contribuyente, sin embargo, de forma incomprensible fue suprimida en la Ley 2492[14].

    4. Conclusiones

    De lo expuesto hasta ahora, concluimos que la contravención de omisión de pago es una sanción administrativa tributaria, y como tal, es una manifestación de la Potestad sancionadora del Estado boliviano, por tanto, los principios y garantías que protegen a las personas del ejercicio de esa potestad sancionadora son aplicables a esta contravención. Por ello, este debe ser el punto de partida para el análisis y tratamiento de este punto del PL.

    En cuanto a las modificaciones relacionadas con esta contravención, los autores han identificado seis modificaciones al tipo contravencional de la omisión de pago en el PL, que son: (i) La modificación de la condición objetiva de “no pago de la deuda tributaria”, (ii) la inclusión de la “no percepción debida de tributos” como conducta sancionada, (iii) la inclusión de la conducta de “obtención indebida de liberaciones” como conducta sancionada; (iv) la reducción de la tasa aplicable para el cálculo de la sanción; (v) la modificación de la base sobre la que se aplica la tasa para liquidar la sanción; y (vi) la incorporación de una cláusula que permite la aplicación de sanciones específicas en Leyes especiales. Adicionalmente, el PL dispone la aplicación de sus modificaciones a sanciones pendientes de cumplimiento. Cada una de estas modificaciones, merece el análisis de consideraciones especiales como las que son señaladas en el contenido de este documento.

    Finalmente, los autores plantean la idea de que uno de los elementos más importantes relacionados con la sanción por contravención de omisión de pago, no es la tasa porcentual que esta tiene, sino la manera en que las administraciones tributarias aplican esta sanción, que, como vemos en este documento, ello ocurre a costa de la vulneración del Derecho Constitucional a la presunción de inocencia de los contribuyentes.  Por tanto, ante esta situación, es importante que el legislador, y/o la administración pública intervengan adoptando medidas tendientes a la promoción, respeto y protección de este derecho constitucional de los contribuyentes en las contravenciones de omisión de pago.

    El período de vigencia de este incentivo –igual que en el de importaciones– es de un año computable desde el 09 de septiembre del 2021, por lo que, para la aplicación de las circunstancias objetivas y subjetivas necesarias en cada caso, deben tener lugar dentro de ese espacio temporal.

     

    [1] García: 2015.

    [2] Aunque la tesis del Ius Puniendi y la comprensión del derecho administrativo sancionador dentro de éste es cuestionada por algunos autores (Nieto: 2018), sin embargo, esa es la postura histórica que han adoptado las autoridades judiciales bolivianas.

    [3] Vargas: 2021.

    [4] Inclusive autores clásicos (Jarach,1999) consideran que las infracciones administrativas tributarias a las que se les aplican los principios del derecho penal son derecho penal que no se ha separado del derecho tributario.

    [5] Como lo han hecho tribunales en otros países.

    [6] SCP 0346/2013 de 18 de marzo del 2013; SCP 2170/2013 de 21 de noviembre del 2013; Sentencia del TSJ 020/2013 de 08 de marzo, Auto Supremo No. 247 de 22 de abril del 2015, SCP 601/2019-S3, SCP 0137/2013 de 05 de febrero

    [7] CIAT (2015).

    [8] Principio construido teóricamente por el derecho penal, e incorporado en la boliviana para materia administrativa sancionadora en el art. 73 de la Ley 2341, aplicable en materia tributaria por mandato del art. 74.1 de la Ley 2492.

    [9] Puede verse la aplicación de este principio en la aplicación de sanciones tributarias en la Sentencia de Sala Plena No. 192 de 21 de mayo del 2013, así como sentencias de similar entendimiento como las 188/2013, 191/2013, 196/2013 y 221/2013.

    [10] Destacamos que esta situación también se produce por la adopción de sanciones especiales recogidas en Leyes especiales para impuestos específicos, que bien podría evitarse en el futuro introduciendo estas sanciones especiales dentro del mismo tipo contravencional previsto la Ley 2492, que al fin y al cabo, como Código Tributario que es, debería agrupar en ese mismo cuerpo normativo todas las cuestiones con jerarquía de Ley relativas a esa contravención tributaria.

    [11] SCP 0668/2010-R de 19 de julio del 2010.

    [12] Soler, 2001.

    [13] Pérez, 2015.

    [14] Benítez (2014).

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