1. Introducción y contexto
A través de la reforma tributaria de 1986, el sistema tributario boliviano introdujo el impuesto a la renta de las personas físicas denominado Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA), que grava con un alícuota de 13%, los ingresos provenientes de la inversión de capital, del trabajo o de su aplicación conjunta, consistentes en: sueldos, horas extras, categorizaciones, primas, premios, bonos, comisiones y compensaciones en dinero o en especie, entre otros conceptos[1].
El RC-IVA abarca la totalidad de los ingresos de fuente boliviana cualquiera fuera el domicilio o residencia de los sujetos pasivos[2]. Asimismo, la norma del RC-IVA no establece ningún periodo de permanencia mínima en el país para considerar a una persona natural como sujeto pasivo del impuesto, con lo cual, se infiere que la percepción de cualquiera de los ingresos mencionados genera obligaciones tributarias en Bolivia, independientemente si la persona se encuentra domiciliada o no en el país.
Actualmente el RC-IVA es aplicado bajo las siguientes modalidades:
- Contribuyentes en relación de dependencia laboral, donde el empleador es designado por norma como agente de retención y remisión del tributo determinado al fisco[3];y,
- Contribuyentes independientes, destinado a personas que perciben ingresos provenientes de intereses, alquileres, contratos de anticrético y otros similares; donde es preciso la obtención de un registro tributario personal (NIT), para la determinación y pago del tributo. Esta modalidad también es aplicable al personal local contratado por misiones diplomáticas, organismos internacionales, o instituciones oficiales extranjeras.
En este sentido, observamos que la normativa carece de una modalidad expresa para la determinación y pago del RC-IVA por parte de personas no domiciliadas, que desarrollen actividades laborales de forma dependiente o independiente en el país.
Consecuentemente, esta situación imposibilita la aplicación práctica del impuesto en el escenario descrito, toda vez que, aunque se cumplan los requisitos legales que perfeccionan el hecho generador del RC-IVA, no existen mecanismos prácticos para su cumplimiento ante la Administración Tributaria.
2. Proyecto de Ley N°256-21, de modificaciones al Código Tributario y a la Ley N° 843
Considerando el contexto expuesto, es posible advertir que, el fisco boliviano tiene la potestad de determinar y percibir los impuestos emergentes de la realización de actividades laborales o percepción de ingresos en territorio nacional por personas no domiciliadas. Sin embargo, esta facultad se encuentra limitada debido a la ausencia de un procedimiento normado en virtud del principio de legalidad[4].
Ante esta situación, el Proyecto de Ley N°256-21 aprobado por la Asamblea Legislativa Plurinacional propone ampliar el universo de contribuyentes y la base imponible del RC-IVA, incluyendo a los ingresos (i.e. honorarios, retribuciones, pagos) percibidos por personas no domiciliadas en Bolivia, provenientes de su trabajo en territorio nacional; exceptuando únicamente a los beneficios de deportistas y artistas, no domiciliados, por trabajos en actividades de concurso, competencia o torneos internacionales [5].
En atención a este vacío jurídico y la posible promulgación del referido proyecto de ley, a continuación compartimos algunas consideraciones para su implementación práctica a través de normas reglamentarias:
- Personas no domiciliadas que trabajan en relación de dependencia. En este escenario se observa que, empresas extranjeras envían a parte de su personal (e.g. jerárquico, técnico, etc.) de forma temporal a Bolivia, con el fin de realizar actividades laborales vinculadas con la supervisión, gerenciamiento o asistencia técnica para empresas locales (muchas de ellas, sucursales, filiales o socias comerciales de la entidad extranjera).
La mayoría de estos casos se estructuran bajo la figura de contrato de servicios, por el cual la compañía local efectúa una retención por concepto del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresa – Beneficiarios del Exterior (IUE-BE) del 12.5%[6] sobre el monto total remitido a la empresa del exterior. Sin embargo, este tratamiento tributario abarca solamente a los beneficios de fuente boliviana obtenidos por la compañía del exterior, pero no así a los ingresos obtenidos por su personal dependiente producto de su trabajo en territorio nacional; los cuales cumplen con las características del hecho generador del RC-IVA y del principio de fuente.
- Personas no domiciliadas que trabajan independientemente. En este caso, se identifica a personas físicas que ingresan al país para el desarrollo de actividades laborales de forma independiente (e.g. profesionales, consultores, artistas, etc.), obteniendo ingresos de forma eventual o frecuente, y que debido a las limitaciones descritas previamente, no pueden cumplir con sus obligaciones tributarias a pesar de ser sujetos pasivos del RC-IVA.
En la práctica, las entidades locales que contratan los servicios prestados por las mencionadas personas aplican las siguientes alternativas tributarias:
- Retención del 12,5% por concepto de IUE-BE, en caso de que el pago sea efectuado al exterior; o,
- Retención del 15,5% por conceptos de IUE (12,5%) e IT (3%), respectivamente[7], en caso de que el pago sea realizado localmente, en atención a la prestación de servicios eventuales sin la emisión de factura.
No obstante, todavía existe un significativo sector que opera en la informalidad (i.e. prestadores de servicios y contratantes) y que debido a esta situación, no pueden aplicar ninguna de las alternativas de retención mencionadas.
Por otro lado, observando la naturaleza de las actividades laborales desarrolladas por personas no domiciliadas y que serían alcanzadas por el RC-IVA (13%), en contraste con las retenciones aplicadas actualmente a personas naturales que ejercen profesiones liberales y oficios en forma independiente (IUE-BE 12,5% o IUE 12,5% e IT 3%), se observa que las autoridades deberán aclarar en las normas reglamentarias, si la aplicación de estos impuestos será de forma simultánea o excluyente.
Al respecto, considerando las modificaciones adicionales pretendidas por el PL Nº256-21 referente a la aplicación del RC-IVA en reemplazo de IUE para personas que ejercen profesiones liberales y oficios independientes[8], inferimos una interpretación análoga para el presente caso; suprimiéndose la obligación de retener el IUE 12,5%; sin embargo, se mantiene la duda respecto a la retención del IT 3%.
De acuerdo con este contexto, es posible estimar que la carga fiscal aplicable a las rentas generadas por personas no domiciliadas en el país sería del 16% por conceptos de RC-IVA (13%) e IT (3%), aplicable a través de pago voluntario o retención; observándose de esta forma, un incremento del 0.5% al 3.5% comparado con la carga fiscal actual aplicable mediante retención (12.5% o 15,5%).
- Modalidades de cumplimiento tributario. Bajo el contexto expuesto, con la complementación propuesta por el PL Nº 256-21, es posible evaluar las siguientes opciones de cumplimiento:
- Esquema de retención por el comprador local, aplicable en caso de existir un contrato de servicios, asesoría o asistencia técnica con la empresa del extranjero, cuyos pagos son sujetos a retenciones por IUE-BE. De este modo, la empresa local podría también ser designada como agente de retención del RC-IVA (13%) y del IT (3%), adquiriendo la calidad de sustituto de la obligación tributaria[9].
- Esquema de contribución directa, aplicable para personas no domiciliadas que perciban ingresos de forma independiente. De esta forma, el contribuyente será responsable por brindar la información necesaria a la Administración Tributaria para la determinación y pago del RC-IVA (13%) y del IT (3%).
Esta alternativa implica la obtención o asignación de oficio de un NIT como contribuyente independiente, pudiendo requerirse cierta información como ser: contratos de servicios, tiempo de estadía en el país, dirección del lugar de estadía y lugares donde realizará sus actividades relativas a su profesión u oficio.
A fin de viabilizar este esquema, las normas reglamentarias deberán evaluar mecanismos de cooperación entre diferentes entidades públicas (e.g. DIGEMIG, Consulados de Bolivia en el exterior, ADSIB, ASFI, etc.) a fin de informar y facilitar el cumplimiento de obligaciones tributarias a las personas no domiciliadas por concepto de su trabajo desarrollado en territorio nacional.
La elección de alguna de las modalidades descritas podría depender de diferentes factores, como ser: la modalidad de trabajo adoptada, tiempo de permanencia en el país, número de clientes locales o eventos, entre otros.
3. Tratamiento de acuerdo con los Convenios para Evitar la Doble Imposición
- Decisión 578 de la CAN y convenio con Argentina. La propuesta del PL Nº256-21, de gravar a las personas no domicilias, por las rentas obtenidas en territorio nacional, es concordante con el principio de fuente plasmado en la Decisión 578 de la Comunidad Andina de Naciones, y en el Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI) con Argentina; en cuyo artículo 3 de ambos acuerdos, se acordó que, independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas que éstas obtuvieren sólo serán gravables en el país en el que tales rentas tengan su fuente productora[10], en este caso Bolivia.
Concretamente, los artículos 13 de la Decisión 578, como del CDI con Argentina, establecen que, las rentas provenientes de la prestación de servicios personales (e.g. remuneraciones, honorarios, sueldos, salarios, beneficios y compensaciones similares) percibidos como retribuciones de servicios prestados por empleados, profesionales, técnicos o por servicios personales en general, incluidos los de consultoría, sólo serán gravables en el territorio en el cual tales servicios fueren prestados[11], en este caso también Bolivia.
De la revisión de estos instrumentos internacionales, identificamos que los mismos concuerdan con el principio de fuente plasmado en la legislación boliviana[12]. Asimismo, no efectúan distinción alguna entre trabajadores en relación de independencia o trabajadores independientes, otorgando el mismo tratamiento tributario para ambos grupos; por lo que la aplicación del PL 256-21 no implicaría restricciones para las personas domiciliadas en los países de Argentina, Perú, Ecuador o Colombia, respectivamente, las cuales estarían sujetas al RC-IVA por el desarrollo de sus actividades laborales en Bolivia.
Finalmente, esta complementación en la tributación de las personas físicas implicaría la atracción a Bolivia de rentas que antes se encontraban fuera de su ámbito de fiscalización, y que eran objeto de tributación en otras jurisdicciones.
- Convenios con España, Francia, Suecia, Alemania, Gran Bretaña e Irlanda del Norte. Los CDIs suscritos por Bolivia con los mencionados países se adecúan al modelo la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), que adopta el criterio de residente a efectos de determinar la tributación de rentas obtenidas por las personas físicas en uno u otro estado. Al efecto, los artículos 14 y 15 de estos instrumentos legales, establecen los siguientes tratamientos tributarios:
- Personas independientes: los ingresos por trabajos independientes, así como por servicios independientes, sólo pueden someterse a imposición en el Estado en el cual estas personas son residentes (e.g. España, Francia, Alemania, etc.), salvo exista un establecimiento permanente en Bolivia, dando lugar a la tributación local.
- Personas dependientes: los ingresos obtenidos por un residente de un Estado contratante, por razón de un empleo en relación de dependencia sólo pueden someterse a imposición en ese Estado (e.g. España, Francia, Alemania, etc.), a no ser que el empleo se ejerza en Bolivia, bajo la concurrencia de las siguientes circunstancias:
- Permanencia de la persona en Bolivia por más de ciento ochenta y tres días durante un año.
- Que los pagos sean efectuados por una entidad empleadora local.
- Que las remuneraciones se soporten por un establecimiento permanente que la entidad empleadora tenga en Bolivia (e.g. sucursal).
Con base en lo expuesto en el presente acápite, observamos la inaplicabilidad práctica del PL Nº256-21 sobre los ingresos percibidos por personas independientes o dependientes con domicilio fiscal en España, Francia, Alemania, Suecia, Gran Bretaña e Irlanda del Norte, que desarrollen actividades laborales en Bolivia y obtengan rentas de fuente boliviana; salvo se evidencie la existencia de un establecimiento permanente en el país, o la concurrencia de las circunstancias descritas en el caso de personas dependientes.
4. Conclusiones
Actualmente la normativa carece de una modalidad para la determinación y pago del RC-IVA por parte de personas no domiciliadas, que desarrollen actividades laborales de forma dependiente o independiente en el país. Esto implica que, aunque se evidencia el perfeccionamiento del hecho generador del impuesto, no existen mecanismos prácticos para su cumplimiento ante la Administración Tributaria.
De acuerdo con el principio constitucional de igualdad[13], la reglamentación del RC-IVA aplicable a personas no domiciliadas, deberá considerar los mismos (o similares) parámetros para la determinación de la base de cálculo del impuesto, aplicables a personas domiciliadas en el país[14].
Será conveniente que las normas reglamentarias clarifiquen las diferencias excluyentes entre el tratamiento tributario aplicado al beneficiario del exterior alcanzado por el IUE-BE respecto a la persona natural no domiciliada ahora alcanzada por el RC-IVA, a fin de evitar una doble imposición.
La suscripción de CDIs que adopten el concepto de residencia, impedirán la aplicación del RC-IVA a las personas domiciliadas en dichos Estados, salvo se evidencien las circunstancias mencionadas. Por el contrario, el PL 256-21 podría motivar la suscripción por parte del Estado boliviano de CDIs que adopten el principio de fuente.
Con el objeto de mitigar una doble imposición, la Administración Tributaria podría modificar sus normas reglamentarias[15] para emitir certificados de cumplimiento tributario, reflejando los montos por RC-IVA pagados por personas no domiciliadas en el país, producto de su trabajo en territorio nacional.
La extensión del RC-IVA a personas no domiciliadas en el país, deberá respetar los beneficios de exclusión otorgados al personal diplomático y de organismos internacionales, así como de organizaciones de cooperación que mantienen acuerdos con el Estado boliviano[16].
El alcance del RC-IVA sobre los ingresos percibidos por personal dependiente no domiciliado en Bolivia, podría influir en el análisis de riesgos de establecimiento permanente de una empresa extranjera en Bolivia.
El período de vigencia de este incentivo –igual que en el de importaciones– es de un año computable desde el 09 de septiembre del 2021, por lo que, para la aplicación de las circunstancias objetivas y subjetivas necesarias en cada caso, deben tener lugar dentro de ese espacio temporal.
[1] Artículos 19 y 30 de la Ley N.º 843 (Texto ordenado vigente)
[2] Artículo 20 de la Ley N.º 843 (Texto ordenado vigente)
[3] Artículo 8, inciso d) del Decreto Supremo N.º 21531
[4] Artículo 6 de la Ley N.º 2492 (Código Tributario Boliviano)
[5] Artículo 3, parágrafo I del PL 256-21.
[6] Artículo 52 de la Ley N.º 843 (Texto ordenado vigente)
[7] Artículos 3 del Decreto Supremo N.º 24051 y 10 del Decreto Supremo N.º 21532
[8] Artículo 3, parágrafo I del PL 256-21
[9] Artículo 25 de la Ley N.º 2492 (Código Tributario Boliviano)
[10] Artículos 3 de la Decisión 578 de la CAN y de convenio para evitar la doble imposición con Argentina
[11] Artículos 13 de la Decisión 578 de la CAN y del convenio para evitar la doble imposición con Argentina.
[12] Artículo 20 de la Ley N.º 843 (Texto ordenado vigente).
[13] Artículos 14, parágrafos II y V, y 323, parágrafo I de la Constitución Política del Estado
[14] A los fines de los ingresos por concepto de remuneraciones obtenidas en relación de dependencia, no integran la base del cálculo de este impuesto las cotizaciones destinadas al régimen de seguridad social y otras cotizaciones dispuestas por leyes sociales (Artículo 25 de la Ley N.º 843, Texto ordenado vigente).
Contra el impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el Artículo 30, los contribuyentes podrán imputar como pago a cuenta, la tasa que corresponda sobre las compras de bienes y servicios, contratos de obra o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la forma, proporción y condiciones que establezca la reglamentación, la cual podrá incrementar el mínimo no imponible sujeto a deducción que se establece en el Artículo 26, hasta un máximo de seis (6) salarios mínimos nacionales (Artículo 30 de la Ley N.º 843 – Texto ordenado vigente).
[15] Resolución Normativa de Directorio N.º 10170000029
[16] Artículos 20 de la Ley N.º 843 y