En el IUE aplicable a los profesionales independientes hasta diciembre del 2022, el criterio general y ampliamente aplicado de imputación de ingresos era el criterio de devengo.

El 21 de enero del presente año, fue publicada -por el Servicio de Impuestos Nacionales- la Resolución Normativa de Directorio 102300000003 denominada “Formularios para la Aplicación del D.S. 4850”, resolución que cierra el ciclo de producción normativa para la implementación de la Ley 1448 sobre el cambio de régimen tributario de los profesionales independientes.

Recordemos que la Ley 1448 , y su posterior Decreto Supremo reglamentario 4850, modificaron la tributación de los profesionales independientes y personas que ejercen oficios, migrándolos de la aplicación del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) hacia el Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA) con el objetivo -según lo señala la propia Ley- de equiparar su tributación respecto de las personas físicas que trabajan en relación de dependencia.

La migración de los profesionales independientes hacia el nuevo régimen tributario del RC-IVA, provocará algunos efectos colaterales que no han merecido mucha atención ni análisis, pero que no dejan de ser importantes por sus efectos prácticos. Uno de esos cambios, por ejemplo, es el relativo al criterio temporal de imputación de los ingresos para los profesionales independientes. A continuación, analizaremos este aspecto:

1. Criterios temporales en la imputación de ingresos

Los criterios temporales de imputación de ingresos son reglas, propias de la disciplina contable, donde se les reconoce el carácter de principios generales, que permiten definir en qué momento se imputan los ingresos. En general, la doctrina reconoce la existencia de dos criterios temporales de imputación de ingresos que son: el criterio de devengo y el criterio de caja.

Dentro el criterio de devengo, para la imputación de ingresos, debe atenderse a la corriente real y no a la corriente financiera de una transacción. De esa forma, aunque no siempre es sencillo determinar cuándo se está ante dicha corriente real, en general, la corriente real se produce cuando tiene lugar la transferencia de los riesgos o los rendimientos futuros.

Por otra parte, dentro el criterio de lo percibido también denominado criterio de caja, para la imputación de ingresos, se reconoce las transacciones en el momento en que se produce el cobro o pago generado como consecuencia de estas , es decir, en términos coloquiales, cuando efectivamente se recibe el dinero de la transacción.

2. Diferencias de criterio de imputación entre el IUE y el RC-IVA

En el IUE aplicable a los profesionales independientes hasta diciembre del 2022, el criterio general y ampliamente aplicado de imputación de ingresos era el criterio de devengo , es decir, los ingresos tributan cuando las operaciones sujetas ocurren, con independencia de la fecha del cobro de tales ingresos. En cambio, en el RC-IVA, que desde enero de 2023 aplica a los profesionales independientes, el único criterio de imputación de los ingresos es el de lo percibido, es decir, que los ingresos se declaran y tributan cuando son efectivamente cobrados.

La aplicación del criterio de lo percibido para los profesionales independientes es definitivamente el más apropiado, pues para los profesionales, resulta especialmente gravoso pagar impuestos sobre ingresos no cobrados . No obstante, esta modificación del criterio de imputación de los ingresos que ocurre con el RC-IVA, implicará la concurrencia de criterios de imputación dispares respecto de los otros impuestos que se aplican a los profesionales independientes como son el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el Impuesto a las Transacciones (IT), los cuales, siguen un criterio de imputación de devengo.

3. Posibles efectos derivados de la concurrencia de distintos criterios de imputación

Teniendo en cuenta lo anterior, es decir, la concurrencia en la aplicación del RC-IVA, el IVA y el IT a los profesionales independientes, se puede anticipar que las diferencias de criterio en la imputación de los ingresos entre los tres impuestos pueden producir los siguientes efectos:

- Diferencias temporales entre las declaraciones juradas de IVA e IT respecto las de RC-IVA. Como consecuencia de la disparidad de criterios, podrán producirse situaciones en las que un profesional facture por sus servicios, los declare y pague el IVA y el IT, pero no los declare respecto el RC-IVA, pues tales servicios todavía no fueron cobrados. Esta situación, de “descuadre” entre unas y otras declaraciones, tendría mayor impacto al cierre de cada trimestre, toda vez que existirán facturas expedidas que no necesariamente estén cobradas, por tanto, no serán declaradas en RC-IVA.

- Diferencias permanentes entre las declaraciones juradas de IVA e IT respecto de las de RC-IVA. Como una continuación del anterior efecto, ante una eventual incobrabilidad de las facturas por los servicios del profesional independiente, se podrían provocar diferencias permanentes entre el IVA y el IT, respecto el RC-IVA; aunque la incobrabilidad es objeto de otro análisis, y un tema pendiente de resolver en el sistema tributario boliviano.

4. Dudas sobre la exclusión del IVA de la base imponible del RC-IVA.

El nuevo régimen para profesionales independientes dispone razonablemente la exclusión del IVA de la base imponible del RC-IVA, sin embargo, la normativa parece asimilar que ambos impuestos tienen la misma base imponible. Es decir que, el IVA de las facturas de un trimestre, se excluirá de la base imponible del RC-IVA del mismo trimestre, sin considerar que, debido a las diferencias del criterio de imputación, el ingreso por RC-IVA podría no declararse en dicho trimestre por no haberse cobrado el ingreso. Supongamos el caso de una factura incobrable, en la que la venta fue facturada, pero no fue pagada; en ese caso, la factura no será imputada en el RC-IVA y, al no imputarla, queda la duda de si el IVA podría ser deducido de la base imponible del RC-IVA de ese trimestre.

4. Conclusiones

Situaciones como las expuestas anteriormente, que son consecuencia natural del reajuste del sistema tributario a las reformas parciales que se introdujeron, irán surgiendo paulatinamente en la medida en que las nuevas normativas se empiecen a aplicar. En ese sentido, este proceso de “reacomodo” resultará mucho más llevadero en la medida en que los contribuyentes puedan contar con pronunciamientos claros de los órganos consultivos de la Administración Tributaria, o, en la medida en que los órganos administrativos y judiciales de resolución de disputas tributarias, expidan pronunciamientos claros y precisos que permitan cerrar las brechas interpretativas.

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Criterios temporales de imputación de ingresos Nuevo régimen tributario de los profesionales independientes

Pablo Ordoñez

1. Criterios temporales en la imputación de ingresos

2. Diferencias de criterio de imputación entre el IUE y el RC-IVA

3. Posibles efectos derivados de la concurrencia de distintos criterios de imputación

4. Dudas sobre la exclusión del IVA de la base imponible del RC-IVA.

4. Conclusiones

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