¿Registrar el Beneficiario Final ante el SIN?: Consideraciones generales y diferenciación con el Beneficiario Efectivo

Introducción 

A partir del 2023, a través de un Decreto Supremo, Bolivia ha adoptado una definición de “Beneficiario Final” que es consistente con los estándares internacionales promovidos por las recomendaciones del Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI) lo que ha implicado para las personas jurídicas la obligación de identificar y registrar a sus beneficiarios finales ante el registro de comercio (SEPREC) y más recientemente ante la administración tributaria concretamente ante el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN).

La expresión legal de beneficiario efectivo ha sido implementada en Bolivia desde los años 90 a partir de la ratificación de los convenios para evitar la doble imposición internacional suscritos con Alemania, Francia, Reino Unido, España y Suecia.

Teniendo en cuenta que el beneficiario final (BF) y el beneficiario efectivo (BE) son expresiones con cada vez mayores implicaciones prácticas en Bolivia, a través de este texto, nos proponemos establecer una diferenciación lo más clara posible entre ambas expresiones legales.

Por otro lado, pretendemos verificar si conforme la última evaluación del GAFILAT a Bolivia con relación a la recomendación 24 (invocada por el SIN como justificación de la RND), existe alguna necesidad práctica de que el SIN imponga a los contribuyentes la obligación de registrar esa información, además de abordar algunas consideraciones sobre si existen sólidas razones legales que sustenten la imposición de esta obligación mediante una RND.

1. Consideraciones preliminares necesarias

En Bolivia se ha aprobado a través de una Resolución Normativa de Directorio (RND) la obligación de los contribuyentes de identificar al beneficiario final de personas jurídicas en el momento de su registro en el padrón nacional de contribuyentes o hasta el 29 de abril del 20251  en el caso de contribuyentes ya registrados.

El fundamento legal de esa RND (según el texto de la RND) está asociado a la atribución legal del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) de emitir normas reglamentarias administrativas de carácter general a efectos de la aplicación de las normas tributarias, y a la obligación del contribuyente de aportar información requerida por el SIN conforme los Art. 64 y 70 (2) de la Ley 2492 (2003).

En cualquier caso, antes de esta RND, no existía ninguna norma tributaria que obligue a personas jurídicas a proporcionar información que probablemente ni siquiera está directamente asociada a esa persona jurídica. Por esa razón, no resulta claro cuál es la norma tributaria que el SIN pretende aplicar a través de esa RND, cuando no existe norma tributaria alguna que obligue a personas jurídicas a revelar esa información concreta al SIN, teniendo en cuenta que la Ley 1386 (2021) y su anexo está abrogada.

La información sobre un beneficiario final no es información que se encuentra directamente conectada con un contribuyente que es persona jurídica, sino que requiere la revelación de identidad de una persona natural que en última instancia controla una persona jurídica. Por tanto, en muchas circunstancias, ni siquiera es información sobre los propietarios de participaciones sobre el contribuyente, sino que puede escalar más allá de ellos.

Ahora bien, la obligación de revelar la identidad de propietarios o funcionarios (personas naturales) asociados a una persona jurídica puede ser considerada como una restricción (por muy legítima y justificada que fuera según el GAFI) al derecho humano y constitucional a la privacidad. Por lo que, cabe cuestionarse si conforme el Art. 109 (II) de la Constitución Política del Estado, corresponde que sea el legislador quien imponga esta restricción al derecho a la privacidad.

La definición del beneficiario final, y la consecuente obligación de registro ante el SIN, constituyen una potencial restricción del derecho a la privacidad de los sujetos, restricción instaurada mediante normas emitidas por el Órgano Ejecutivo, como es el caso del Decreto Supremo 4904 (2023) y la RND. Es de opinión de este autor que, guardando consistencia con jurisprudencia constitucional Boliviana2 , y siguiendo el ejemplo de jurisdicciones vecinas como Argentina3 o Paraguay4 , estas obligaciones deben ser impuestas mediante Leyes sancionadas por la Asamblea Legislativa Plurinacional5.

2. El beneficiario final, el GAFI y el Foro Global

El beneficiario final es un componente fundamental de varias iniciativas internacionales sobre transparencia como el Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI), el Foro Global sobre transparencia e intercambio de información tributaria (Foro Global) de la OCDE, la iniciativa de transparencia para las industrias extractivas, la Convención de las Naciones Unidas contra la corrupción, la Partnering Against Corruption Initiative, y la Corporate Transparency and Integrity.

Estas iniciativas, están basadas en la definición más aceptada internacionalmente, que es la del GAFI. El GAFI, es un ente intergubernamental que tiene por finalidad la fijación de estándares y promover la implementación de medidas legales, regulatorias y operativas para combatir (i) el lavado de activos, (ii) el financiamiento del terrorismo, y (iii) el financiamiento de la proliferación de armas de destrucción masiva.

El antecedente más conocido del “Beneficiario Final” se remonta a las recomendaciones 24 y 25 de entre las 40 recomendaciones establecidas por el GAFI6 en 1990 que fueron revisadas en varias oportunidades posteriormente.

Según el GAFI, beneficiario final es “…la o las personas físicas que en última a instancia poseen o controlan un cliente y/o la persona física en cuyo nombre se está llevando a cabo una transacción. También incluye a las personas físicas que ejercen en última instancia un control efectivo final sobre una estructura o persona jurídica. Solo una persona física puede ser el beneficiario final, y más de una persona física puede ser el beneficiario final de una determinada estructura o persona jurídica.”.7

De la definición establecida por el GAFI, podemos extraer los elementos fundamentales del beneficiario final: (i) es siempre una o más personas físicas; (ii) es aquella persona o personas que controlan en última instancia una persona jurídica o en cuyo nombre se realiza una transacción. Además, en caso de que no se identifique a ninguna persona física en esa función, inclusive a través de otros medios, la nota interpretativa de la Recomendación 108 prevé que la persona física que ocupe el cargo de alto funcionario directivo debe ser identificada y registrada como titular de ese cargo. Esta disposición de la R.10, no modifica ni sustituye la definición de quién es el beneficiario final9.

Los Estados pueden utilizar un umbral de propiedad para determinar el beneficiario final sobre la base de intereses de propiedad, no debiendo exceder ese umbral del 25%10 . Ahora bien, la propiedad no es el único medio que tiene en cuenta el GAFI para establecer el beneficiario final, ya que también puede utilizar el concepto de “control” sobre una persona jurídica, en cuyo caso, se puede tomar en cuenta: los derechos de voto diferenciales, el poder para nombrar a la mayoría de los directivos, el control a través de instrumentos de deuda, el control mediante cargos ocupados por una persona jurídica, el control a través de medios informales.

A partir del 2013, en el marco del Foro Global, los líderes del G20 decidieron utilizar la definición de BF del GAFI con la finalidad de incluir la forma de obtención de esa información y su intercambio en el estándar de intercambio de información a requerimiento, desde entonces, la definición de beneficiario final del GAFI es utilizada para los fines de transparencia tributaria internacional promovidos por el Foro Global, además que es un mecanismo aceptado en la lucha contra la evasión tributaria11.

De esa forma, la transparencia del beneficiario final es requerida bajo los siguientes estándares internacionales de transparencia e información con fines fiscales (EOI):

• El estándar sobre transparencia e intercambio de información a requerimiento (EOIR);
• Los estándares de intercambio de información automática (AEOI), como ser: (i) el estándar de intercambio automático de información financiera bajo el common reporting standard (CRS-AEOI) y el marco de reporte sobre criptoactivos (CARF).

Sin embargo, a la fecha Bolivia no es parte del Foro Global, y tampoco ha firmado la declaración de Punta del Este, que es la iniciativa regional para la implementación de los estándares internacionales de transparencia fiscal.

Como vemos, a nivel internacional la definición e identificación del BF juega dos roles esenciales:

• En el marco del GAFI, un rol relevante para los estándares de lucha contra el lavado de activos, el financiamiento del terrorismo, y la proliferación de armas de destrucción masiva.
• En el marco del Foro Global, un rol relevante en los estándares de transparencia fiscal internacional y lucha contra la evasión tributaria.

El rol de la definición del BF en Bolivia, en alto grado, está determinado por la participación del Estado en esas iniciativas. Mientras que Bolivia forma parte del GAFILAT (iniciativa regional del GAFI) que está adherido a las 40 recomendaciones de GAFI, Bolivia no forma parte del Foro Global ni de su iniciativa regional.

3. El beneficiario final en Bolivia

Bolivia no es un Estado miembro del GAFI12 , sin embargo, el GAFI promovió la creación de grupos regionales, entre ellos, el GAFILAT13 que comprende a los Estados Hispanoamericanos (Bolivia incluida) además de Brasil. El GAFILAT se adhirió a las 40 recomendaciones emitidas por el GAFI, generando el memorando de entendimiento y su modificación que fueron firmados en el 2000 y 2001 respectivamente, documentos que fueron aprobados por el Congreso Nacional de Bolivia mediante la Ley 4072 (2009), y que compelen a Bolivia a implementar la aplicación de las 40 recomendaciones del GAFI.

En ese marco, la recomendación 24 está centrada a que los Estados adopten acciones tendientes a prevenir el uso de personas jurídicas, acciones al portador, o certificados de acciones al potador para el lavado de activos o el financiamiento del terrorismo.

A fin de implementar esa recomendación, a través del Art. 495 (I) de la Ley 393 (2013) se otorgaron atribuciones a la Unidad de Investigaciones Financieras (UIF)14 para normar el régimen de lucha contra el lavado de dinero y financiamiento del terrorismo, e investigar casos asociados.

En el 2023 se aprobó el Decreto Reglamentario sobre la organización y funcionamiento de la UIF15 estableciendo que los obligados16 a presentar información ante la UIF deben identificar al beneficiario final de personas jurídicas como de estructuras jurídicas. Para ese fin, el reglamento de la UIF17 definió al Beneficiario Final como “La persona natural que finalmente posee o controla a un cliente, y/o la persona natural en cuyo nombre se realiza una transacción. Incluye también a las personas que ejercen control efectivo sobre la persona u otra estructura jurídicas”18 .

Esta definición y las reglas de identificación del D.S. 4904 (2023) adoptaron el abordaje en cascada del GAFI, identificando primero al propietario de participaciones en un 20%, y en caso de no poder identificar al BF de esta forma debiendo utilizar otros medios que permitan identificar a la persona que ejerce el control sobre la persona jurídica, y si a través de esos otros medios, no se puede identificar al BF, debe reportarse a la persona natural que ocupa el puesto del mayor rango gerencial de la persona jurídica.

Como vemos, la implementación de la figura jurídica del Beneficiario Final en cuanto a su definición y forma de identificación, se ha implementado en Bolivia a imagen y semejanza de la recomendación 24 del GAFI.

Por otro lado, el D.S. 5200 (2024)19 establece ciertas reglas para que las sociedades comerciales identifiquen a sus beneficiarios finales, aplicándose para ello la definición de Beneficiario Final que fue adoptada a través del Decreto Reglamentario de la UIF.

En ese sentido, podemos verificar que para Enero del 2025, mes en que se publica la RND 102500000005 (2025), Bolivia ya contaba con diferentes mecanismos legales para recabar información sobre el Beneficiario Final y a reportarla a la UIF cuando esta lo requiera, como el SEPREC, las entidades de intermediación financiera, las entidades que prestan servicios financieros complementarios, los operadores del mercado de seguros, las entidades que realizan actividades de mercado de valores y relacionadas, los notarios de fe pública, las entidades del sector de juegos de azar y casinos, y determinadas entidades que desarrollan actividades y profesiones no financieras designadas.

El cumplimiento de Bolivia de los estándares del GAFI con relación a la recomendación 24 para enero del 2025 puede verificarse en el reporte de seguimiento del GAFILAT sobre el cumplimiento de Bolivia con relación a la recomendación 2420 donde no se efectúa ninguna observación bajo la cual se requiera que otras instituciones como el SIN recaben información sobre el BF de personas jurídicas. Por esto, desde el punto de vista práctico, no hace sentido que el SIN ahora pretenda recabar esta información invocando en la RND la recomendación 24 del GAFI para justificar esta nueva obligación de los contribuyentes.

Cabe destacar que con relación al BF, desde la creación de la UIF, la definición normativa del beneficiario final D.S. 4904 (2023), incluida la obligación de registrar al BF ante el registro de comercio conforme el D.S. 5200 (2024), en consistencia con su participación en el GAFILAT y su labor de adoptar los estándares del GAFI, Bolivia ha adoptado un enfoque únicamente orientado a la lucha contra el lavado de activos, y el financiamiento del terrorismo.

Por otro lado, Bolivia no ha adoptado obligaciones internacionales de transparencia internacional en materia tributaria como otros vecinos de la región que demanden la necesidad de registrar al BF ante el SIN.

4. El beneficiario efectivo y el modelo de convenio para evitar la doble imposición de la OCDE

Esta figura se introdujo en el modelo de convenio de la OCDE en 1977, en los Art. 10, 11 y 12, como una regla para garantizar a las empresas y personas el acceso a los beneficios de los convenios, diferenciando a los beneficiarios nominales de las rentas, de los beneficiarios efectivos, de manera que la sola condición de residente del beneficiario de una renta no sea suficiente para que este pueda acceder a los beneficios de un CDI.

La OCDE no ofrece una definición concreta del beneficiario efectivo (BE). Sin embargo, los comentarios al modelo de convenio de la OCDE ofrecen algunas características del beneficiario efectivo, que pueden permitir identificarlo:

• No es BE aquel residente que actúa como agente, representante nominal, un mero fiduciario o administrador de otra empresa situada en otra jurisdicción21;
• En consistencia con el punto previo, no es BE, aquél que tiene una obligación legal de entregar el pago recibido automáticamente a otra persona o empresa que es residente de otra jurisdicción. Esta obligación contractual o legal, no incluye aquellas obligaciones que no dependen del recibo del pago por parte del beneficiario directo, o de las obligaciones que puede tener el beneficiario como deudor o como parte de transacciones financieras22 .

Esto implica que todo beneficiario de una renta proveniente del Estado de la fuente, que no tenga la obligación contractual o legal de entregar automáticamente el pago recibido a otra empresa o persona residente en otra jurisdicción, es el BE, y por tanto debe acceder a los beneficios del CDI.23

Resulta claro que la cláusula del BE tiene por finalidad abordar una forma específica de abuso de CDIs (la interposición de un receptor obligado a pasar las rentas a un tercero con las características señaladas), y no aborda todas las formas posibles de abuso de CDIs, que la OCDE reconoce que deben ser abordadas por reglas concretas en la medida en que sean adoptadas por los Estados.24

La OCDE es bastante clara al señalar que el concepto de BE debe ser claramente diferenciado del concepto de “beneficiario final” que no puede ser aplicado en el contexto de los Artículos 10, 11 y 12 del modelo de convenio de la OCDE .25

5. El beneficiario efectivo en Bolivia

En Bolivia, el modelo OCDE ha sido adoptado en los CDIs firmados con Alemania, Reino Unido, España, Francia, Suecia. Consecuentemente, la cláusula del BE está prevista en esos CDIs en los Artículos asociados a las rentas por dividendos, regalías e intereses.

Por tanto, en todo momento en que deban aplicarse los Artículos de esos CDIs sobre dividendos, intereses o regalías, las Autoridades deben interpretar la expresión del beneficiario efectivo conforme la cláusula de interpretación jurídica que contienen esos tratados, regularmente el Art. 3(2), y conforme los Art. 54 y siguientes de la Ley 401(2013).

6. Una mirada comparativa entre el beneficiario final y el beneficiario efectivo

A continuación, destacamos algunas diferencias importantes entre las figuras del beneficiario final y el beneficiario efectivo en Bolivia:

De la revisión del cuadro precedente, puede verificarse que ambos términos tienen un origen completamente distinto, por un lado el término del BF es más reciente como estándar internacional, y en Bolivia únicamente ha sido implementado para fines de la prevención del lavado de activos y prevención del financiamiento contra el terrorismo, mientras que el término de BE ha sido implementado a través de CDIs con la finalidad de prevenir una práctica concreta que se produce en derecho tributario internacional.

Como vemos en el cuadro precedente, la diferencia entre ambas expresiones es amplia, y consecuentemente no corresponde que esas expresiones se confundan dando lugar a resultados absurdos, como el pretender identificar al BE aplicando criterios para la identificación del BF.

7. Conclusiones

El Golden standard sobre la definición del Beneficiario Final proviene de las recomendaciones de GAFI. Desde entonces, a nivel internacional, la identificación y registro del beneficiario final ha tomado dos roles conexos, pero distintos entre sí:

• Por un lado, en el marco del GAFI, un rol relevante para los estándares de lucha contra el lavado de activos, el financiamiento del terrorismo, y la proliferación de armas de destrucción masiva.
• Por otro lado, en el marco del Foro Global, un rol relevante en los estándares de transparencia fiscal internacional y lucha contra la evasión tributaria.

En cuanto al primer rol, Bolivia, en su calidad de miembro del GAFILAT, ha venido implementando las recomendaciones del GAFI concentrando sus esfuerzos en la lucha contra el lavado de activos, el financiamiento del terrorismo.

Sobre el segundo rol, Bolivia no forma parte del Foro Global, por tanto, no está obligada a adoptar ninguno de los estándares internacionales en materia de transparencia tributaria internacional, que también persiguen combatir la evasión tributaria.

Por ello, la definición del beneficiario final en la forma en que ha sido jurídicamente adoptada es únicamente relevante para los efectos del primer rol. Bajo esa definición, el beneficiario final es siempre una persona natural que en última instancia posee o controla una persona jurídica, y su relevancia jurídica en Bolivia, está asociada a la lucha del Estado contra delitos asociados al lavado de activos y el financiamiento del terrorismo.

El beneficiario efectivo, en cambio, puede ser una persona natural o jurídica (ello es irrelevante para su aplicación) residente en el otro Estado contratante, que no tiene obligación legal o contractual de entregar automáticamente pagos recibidos de un residente en el Estado de la fuente a otra persona situada en otra jurisdicción, y por tanto, no actúa en calidad de agente, representante nominal, mero fiduciario o administrador de otra persona. Su relevancia jurídica en Bolivia está limitada a la prevención de una práctica tributaria concreta, a través de la acción de denegar los beneficios de un Convenio para evitar la doble imposición a quienes incurran en esa práctica concreta.

Por ello, en ninguna circunstancia corresponde que las expresiones legales de beneficiario final y beneficiario efectivo sean confundidas en todo o en parte, ya que como se ha demostrado, existen más diferencias que similitudes entre ambas, lo que implica, entre otras cosas, que no se puede determinar a un beneficiario efectivo aplicando las reglas para determinar a un beneficiario final.

Finalmente, para enero del 2025, conforme el último reporte de seguimiento del GAFILAT sobre Bolivia, este ya contaba con mecanismos legales para recabar información sobre los beneficiarios finales a través de la UIF y del SEPREC, por lo que desde el punto de vista de la recomendación 24 del GAFI, no tiene sentido práctico alguno que ahora el SIN requiera imponer el registro de esa información invocando la recomendación 24 del GAFI como justificación. Por otro lado, existen consideraciones legales relevantes para señalar que esta obligación de registro ante el SIN, debe implementarse mediante una Ley sancionada por la Asamblea Legislativa Plurinacional.

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