1. Contexto
En el escenario tributario boliviano actual, la figura de la simulación ha cobrado una relevancia creciente como herramienta de fiscalización y control por parte de la Administración Tributaria. Este fenómeno se ha intensificado en un contexto marcado por el fortalecimiento de las facultades de verificación del fisco, la digitalización de procesos contables y la creciente sofisticación de las operaciones económicas realizadas por los contribuyentes.
La simulación, entendida como la discordancia deliberada entre la voluntad real de las partes y la forma jurídica utilizada, se ha convertido en un punto de tensión entre el ejercicio legítimo de la autonomía privada y el deber de contribuir al sostenimiento del Estado. En particular, su aplicación en materia tributaria plantea desafíos complejos, ya que la Administración puede desconocer la forma jurídica de los actos y reconstruir el hecho generador sobre la base de indicios, presunciones y criterios de realidad económica.
Sin embargo, esta facultad interpretativa ha generado controversias en la práctica, especialmente cuando se ejerce sin una verificación previa rigurosa o sin pruebas suficientes que acrediten la existencia de simulación.
En este contexto, es imprescindible un análisis jurídico que delimite con claridad los alcances, límites y requisitos de la simulación tributaria, con el objetivo de garantizar un equilibrio entre el interés fiscal del Estado y la seguridad jurídica de los contribuyentes, evitando que la figura de la simulación se convierta en un instrumento arbitrario de recaudación.
2. La simulación en materia tributaria
La simulación es un instituto tradicionalmente estudiado por el derecho civil, cuya finalidad ha sido, entre otras, proteger la seguridad jurídica y sancionar el uso desviado de la autonomía privada cuando esta es utilizada para inducir a error a terceros o eludir ciertas disposiciones legales.
No obstante, en materia fiscal adquiere una dimensión específica vinculada a la veracidad económica de los actos y el consiguiente perfeccionamiento de hechos generadores de tributos.
De esta forma, la simulación consiste en ocultar ante la Administración Tributaria la verdadera operación económica acordada por las partes mediante un acto jurídico de apariencia distinta a la real. Es decir, que existe discordancia entre la causa real (negocio auténtico) y la causa declarada (negocio aparente).
Los rasgos que caracterizan a un negocio simulado son:
• Declaración deliberadamente disconforme con la intención real;
• Concertación fraudulenta entre las partes; y,
• Finalidad de engañar al fisco.
Nuestra legislación tributaria, haciendo referencia al método de interpretación de realidad económica, establece que en los actos o negocios en que se produzca simulación, el hecho generador gravado será el efectivamente realizado por las partes, independientemente de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados. Esto ocasiona que, el negocio simulado sea irrelevante a efectos tributarios.
Con base en ello, es posible observar que a los efectos fiscales, la simulación supone necesariamente la identificación por parte de la Administración Tributaria de hechos generadores gravados emergentes de actos jurídicos que no responden a la realidad económica o a la verdadera intención de las partes; ocasionando la determinación de obligaciones tributarias materiales y formales en contra del/los sujeto/s pasivo/s.
Sin embargo, es relevante tomar en cuenta que la simulación (y sus consiguientes efectos) no puede simplemente ser determinada bajo sospecha de la Administración Tributaria, sino que debe ser probada y determinada como resultado de un proceso de fiscalización; toda vez que en materia tributaria rige el principio de buena fe y transparencia, por el cual se presume el cumplimiento de las obligaciones tributarias del sujeto pasivo hasta que en debido proceso de determinación, la Administración Tributaria pruebe lo contrario.
En consecuencia, la determinación de simulación requiere de un proceso de verificación previo, por el cual el fisco compruebe efectivamente:
• La concurrencia de dos negocios: el negocio simulado y el negocio “real”;
• La concurrencia de ahorro o reducción fiscal entre el negocio simulado y el negocio real; y,
• La concurrencia de la voluntad de simular una operación con el fin de conseguir un ahorro fiscal.
A pesar de lo mencionado, en la práctica es posible identificar que la Administración Tributaria usualmente evita ejercer sus facultades de fiscalización y control previo, trasladando ilegalmente la carga de la prueba al contribuyente bajo simple sospecha de la concurrencia de simulación en sus negocios jurídicos objeto de revisión.
De acuerdo con los elementos previamente analizados, resulta imprescindible destacar que la simulación, al constituir una institución jurídica, no puede ser presumida ni deducida por inferencias o apreciaciones subjetivas. Por el contrario, su verificación exige el cumplimiento de presupuestos de hecho definidos por la doctrina, la normativa y los estándares probatorios aplicables en materia tributaria.
Por el contrario, la simple deducción y sospecha por parte de la Administración Tributaria no solo denotaría una ausencia de prueba fehaciente que permita arribar a tal conclusión, sino que además invertiría ilegalmente la carga de la prueba; trasladando sus facultades de investigación, control y verificación al sujeto pasivo.
3. Criterios de la instancia de impugnación
El precedente público contenido en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-0383/2009, de 28 de octubre de 2009 (reiterado en resoluciones posteriores) analizó un proceso de verificación del IVA modalidad CEDEIM, en el cual la Administración Tributaria depuró las facturas declaradas por el sujeto pasivo, argumentando la existencia de un vínculo económico y comercial con sus proveedores, toda vez que dos empresas del mismo conjunto económico, podrían simular documentalmente transacciones comerciales, con la finalidad de generar crédito fiscal sujeto a devolución impositiva.
Al respecto, la instancia de impugnación dejó sin efecto la referida observación, fundamentando que la figura atípica aludida por el fisco surgiría siempre y cuando se compruebe que las transacciones hubieran sido realizadas sub o sobrevalorando los precios de los productos transados; aspecto que no fue comprobado por la Administración Tributaria en ejercicio de sus facultades previstas en los artículos 66 y 100 del Código Tributario Boliviano.
En ese sentido, la citada instancia concluyó que la Administración Tributaria no demostró la adopción de figuras atípicas ni la simulación de negocios por parte del sujeto pasivo. Asimismo, no se evidenció que las facturas observadas no cumplirían con el perfeccionamiento del hecho generador y los requisitos para la apropiación del crédito fiscal, dispuestos en los artículos 4 y 8 de la Ley N° 843.
Por lo tanto, en contraposición a la figura de simulación pretendida por el fisco, se definieron los siguientes requisitos en una operación de venta para la generación del débito o crédito fiscales:
• Onerosidad demostrada a través de un medio fehaciente de pago;
• Transmisión de dominio del bien o prestación del servicio, soportada por una factura, inventarios y otros; y,
• Sujetos intervinientes, cuya vinculación económica y comercial entre sí no es una condicionante para la configuración o no del hecho imponible.
De esta forma, el referido precedente público establece que la Administración Tributaria no puede presumir la concurrencia de la figura de simulación en un proceso de fiscalización, sin previamente haber demostrado su concurrencia en ejercicio de sus facultades de control y e investigación; verificando previamente el cumplimiento de los requisitos de una operación de venta, cuya consecuencia será la generación de débito y crédito fiscal, y su inferencia en la deducibilidad del gasto.
4. Conclusiones
La simulación en el ámbito tributario se revela como un riesgo estructural para la seguridad jurídica y la certeza del contribuyente cuando se emplean actos formales que no reflejan la verdadera sustancia económica.
El análisis doctrinal, normativo y jurisprudencial demuestra que la Administración Tributaria, amparada en el principio de primacía de la realidad económica, está facultada para ignorar las formas jurídicas utilizadas y reconstruir el hecho imponible con base en indicios secundarios sólidos.
No obstante, la concurrencia de simulación no puede ser simplemente objeto de presunción por parte de la Administración Tributaria, sino que la misma debe ser probada a través de un proceso de fiscalización o verificación por parte del fisco, en ejercicio de sus facultades de control e investigación otorgadas por ley.
En ese sentido, para optimizar la defensa frente a eventuales calificativos de simulación, es recomendable adoptar una estrategia preventiva y reactiva enfocada en 2 (dos) vertientes:
• Reforzar la calidad de la documentación: consolidando la trazabilidad de cada operación con contratos detallados, registros de control de prestación de servicios o entrega de bienes, validaciones bancarias y actas de recepción de obra o servicio;
• Preparar un expediente probatorio robusto: estructurando un catálogo de documentación de respaldo que permita trazar la cadena lógica que conecte la apariencia formal con la realidad económica.
• Verificar el cumplimiento de los requisitos materiales y formales para la apropiación del crédito fiscal y del gasto deducible.
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[1] Artículo 8, parágrafo I, inciso b) de la Ley N° 2492 (CTB).
[2] Artículos 69 de la Ley N° 2492 (CTB) y 10 de Decreto Supremo N° 27310
[3] Silva Moya, V. E. (2021). Sistema de doctrina tributaria a partir del análisis de resoluciones jerárquicas. UASB Bolivia.
[4] Artículo 66, numeral 1 de la Ley N° 2492 (CTB).
[5] Sentencia Constitucional Plurinacional 0965/2015-S2. Tribunal Constitucional Plurinacional de Bolivia.
[6] Mora Miranda, C. R. (2020). Derecho Tributario Boliviano: Normativa actual, Jurisprudencia relevante y Doctrina. Editorial Jurídica.
El período de vigencia de este incentivo –igual que en el de importaciones– es de un año computable desde el 09 de septiembre del 2021, por lo que, para la aplicación de las circunstancias objetivas y subjetivas necesarias en cada caso, deben tener lugar dentro de ese espacio temporal.